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房地產業(yè)，是土地資源和房屋以及所有權的總稱。在中國，土地資源歸國家或全民所有，公司只有獲得土地權。因而，房地產業(yè)中的土地只指土地使用權證。房子就是指土地上的房子等房屋建筑及建筑物。

投資性房地產，是財務會計里的定義，即為獲得房租或資本利得，或二者兼具而持有的房地產業(yè)。

一、財務會計要求

《企業(yè)會計準則第3號-投資性房地產》要求，投資性房地產是即為獲得房租或資本利得，或二者兼具而持有的房地產業(yè)。投資性房地產理應可以獨立計量檢定和售賣。

投資性房地產包含：已出租的土地使用權證、擁有并打算升值后轉讓的土地使用權證和已出租的房屋建筑。

已出租的土地使用權證和已出租的房屋建筑，是指以售后回租方法出租的土地使用權證和房屋建筑。在其中，用以出租的土地使用權證是指企業(yè)根據轉讓或出讓方式取得的土地使用權證;用以出租的房屋建筑是指企業(yè)有著產權的房屋建筑。

擁有并打算升值后轉讓的土地使用權證，是指企業(yè)取得的、提前準備升值后轉讓的土地使用權證。按照國家有關規(guī)定認定的閑置地，不屬擁有并打算升值后轉讓的土地使用權證。

某種房地產業(yè)，一部分用以獲得房租或資本利得、一部分用來生產制造產品、提供勞務或運營管理，可以獨立計量檢定和出售的、用以獲得房租或資本利得的那一部分，理應確認為投資性房地產;不可以獨立計量檢定和出售的、用以獲得房租或資本利得的那一部分，不確認為投資性房地產。

企業(yè)將房屋建筑租賃，按租賃合同向承租方所提供的有關輔助服務在所有協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租向承租方給予保安人員、檢修等輔助服務，應當將該房屋建筑確認為投資性房地產。

公司具有并自主經營的賓館餐館，其運營目地主要通過給予房務獲得業(yè)務收入，該賓館餐館不確認為投資性房地產。

公司自用的和做為庫存商品的房地產業(yè)，不屬投資性房地產。

(一)投資性房地產的確認和初始計量

投資性房地產同時符合下列條件的，才可以予以確認：

1.與該投資性房地產相關的利益很有可能注入公司;

2.該投資性房地產成本可以靠譜地計量檢定。

投資性房地產理應按照成本費開展初始計量。

1.購入投資性房地產成本，包含選購合同款、相關稅費和可以直接屬于該資產的收益性支出。選用成本模式開展會計計量的，應當在購買投資性房地產時，借記“投資性房地產”學科，貸記“存款”等科目;選用公允價值模式開展會計計量的，應當在購買投資性房地產時，借記“投資性房地產-成本費”學科，貸記“存款”等科目。

2.自主修建投資性房地產成本，由修建此項財產做到預訂可使用情況前存在的必需開支組成。包含土地資源開發(fā)費、建筑工程造價、組裝成本費、應予以遞延所得稅的借款費用、支付的其它雜費和平攤的間接成本等。選用成本模式開展會計計量的，應按照確定的自主修建投資性房地產成本費，借記“投資性房地產”學科，貸記“在建項目”或“開發(fā)產品”學科;選用公允價值模式開展會計計量的，應按照確定的自主修建投資性房地產成本費，借記“投資性房地產-成本費”學科，貸記“在建項目”或“開發(fā)產品”學科。

3.以多種方式取得的投資性房地產成本，依照有關企業(yè)會計準則的規(guī)定明確。

【練習題1】2X20年2月，宜城企業(yè)購買一塊使用年限為50年土地資源，成本費為900萬，并自建廠房兩棟。2X20年11月，宜城企業(yè)預估工業(yè)廠房將要竣工，與長江公司簽訂了運營租賃協(xié)議，將這其中的一棟工業(yè)廠房出租給長江公司應用。租賃協(xié)議承諾，該工業(yè)廠房于竣工時開始租期。2X20年12月15日，兩棟工業(yè)廠房與此同時竣工，這時土地使用權證已攤銷費16.5萬余元，兩棟廠房的建造成本均是1200萬余元，可以獨立售賣。假定兩棟工業(yè)廠房占地總面積同樣，并以此為根據平攤土地使用權證成本費。宜城企業(yè)選用成本模式對投資性房地產開展會計計量，不顧及流轉稅。

【分析】

(1)宜城企業(yè)建造的兩棟工業(yè)廠房中，在其中一棟用以租賃，應先土地使用權證中相對應的一部分轉換為投資性房地產。

借：投資性房地產 4500000

累計攤銷 82500

貸：無形資產攤銷-土地使用權證 4500000

投資性房地產累計攤銷 82500

(2)竣工工業(yè)廠房結轉銷售成本：

借：固資-工業(yè)廠房 12000000

投資性房地產-工業(yè)廠房 12000000

貸：在建項目-自建廠房 24000000

(二)與投資性房地產相關的后面開支

1.遞延所得稅的后期開支

與投資性房地產相關的后面開支，達到投資性房地產確定條件的，理應記入投資性房地產成本費。

比如，公司為了保證投資性房地產的應用效率，往往需要對投資性房地產開展改造、改建而使之更為經久耐用，或者通過室內裝修而提升其室內裝修，擴建工程或室內裝修開支達到確定條件的，理應把它遞延所得稅。

(1)選用成本模式會計計量的，其后面開支賬務處理如下所示：

①轉新建：

借：投資性房地產-新建

投資性房地產固定資產折舊

貸：投資性房地產

②產生資本化支出：

借：投資性房地產-新建

貸：存款、應付款等

③擴建工程室內裝修竣工：

借：投資性房地產

貸：投資性房地產-新建

(2)選用公允價值模式會計計量的，其后面開支賬務處理如下所示：

①轉新建：

借：投資性房地產-新建

貸：投資性房地產-成本費

-公允價值變動損益表

②產生資本化支出：

借：投資性房地產-新建

貸：存款、應付款等

③擴建工程室內裝修竣工：

借：投資性房地產-成本費

貸：投資性房地產-新建

【練習題2】20X9年5月，宜城公司與長江公司的一項工業(yè)廠房運營租賃協(xié)議已過期。該工業(yè)廠房售價為5000萬，已提折舊費1000萬余元。為了保證廠房的租金收入，宜城企業(yè)決定在租用期滿后對該工業(yè)廠房開展擴建工程，及與黃河公司簽訂了運營租賃協(xié)議，承諾自擴建工程竣工時轉租給黃河公司。20X9年5月31日，與長江公司合同期滿，進到改擴建工程。20X9年12月31日，改擴建工程竣工，共產生開支500萬余元，均已付款，當日依照租賃協(xié)議租賃給黃河公司。假設宜城企業(yè)采取成本費計量檢定方式。

【分析】

①20X9年5月31日，投資性房地產轉到改擴建工程。

借：投資性房地產-工業(yè)廠房-新建 40000000

投資性房地產固定資產折舊 10000000

貸：投資性房地產-工業(yè)廠房 50000000

②20X9年5月31日至12月31日，產生擴建工程開支。

借：投資性房地產-工業(yè)廠房-新建 5000000

貸：存款 5000000

③20X9年12月31日，改擴建工程竣工。

借：投資性房地產-工業(yè)廠房 45000000

貸：投資性房地產-工業(yè)廠房-新建 45000000

【練習題3】20X9年5月，宜城公司與長江公司的一項工業(yè)廠房運營租賃協(xié)議已過期。為了保證廠房的租金收入，宜城企業(yè)決定在租用期滿后對該工業(yè)廠房開展擴建工程，及與黃河公司簽訂了運營租賃協(xié)議，承諾自擴建工程竣工時轉租給黃河公司。20X9年5月31日，與長江公司合同期滿，進到改擴建工程。20X9年5月31日，該工業(yè)廠房賬面凈值2000萬余元，在其中成本費1600萬余元，總計公允價值變動400萬余元。20X9年11月30日改擴建工程竣工，共產生開支300萬余元，均已付款，當日依照租賃協(xié)議租賃給黃河公司。假設宜城企業(yè)選用公允價值計量方式。

【分析】

①20X9年5月31日，投資性房地產轉到改擴建工程。

借：投資性房地產-工業(yè)廠房-新建 20000000

貸：投資性房地產-工業(yè)廠房-成本費 16000000

-公允價值變動 4000000

②20X9年5月31日至11月30日，產生擴建工程開支。

借：投資性房地產-工業(yè)廠房-新建 3000000

貸：存款 3000000

③20X9年11月30日，改擴建工程竣工。

借：投資性房地產-工業(yè)廠房-成本費 2300000

貸：投資性房地產-工業(yè)廠房-新建 23000000

2.費用化的后期開支

與投資性房地產相關的后面開支，不符合投資性房地產確定條件的，如企業(yè)對投資性房地產開展維護保養(yǎng)存在的開支，應當在發(fā)生時計入當期損益，借記“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“存款”等科目。

(三)投資性房地產的會計計量

投資性房地產的會計計量包含成本和投資性房地產二種方式。一般應該選用成本模式計量檢定，達到特殊條件時也可采用公允價值模式計量檢定。可是同一公司只有選用一種方式對所有投資性房地產開展會計計量，不可與此同時選用二種計量檢定方式。

1.選用成本模式計量的投資性房地產

公司一般應該選用成本模式對投資性房地產開展會計計量，并按照下列賬務處理要求：

①理應按照固資或無形資產攤銷的相關規(guī)定，按時(月)計提折舊或攤銷費，借記“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“投資性房地產總計折(攤銷費)”。

②取得的租金收入，借記“存款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”等科目。

③投資性房地產存有資產減值征兆的，理應可用資產減值準備的相關規(guī)定。經減值測試后確定產生資產減值的，理應計提減值準備，借記“資產減值準備”學科，貸記“投資性房地產資產減值準備”學科。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又能夠修復，不可轉到。

【練習題4】宜城公司將一棟辦公樓出租給長江公司應用，確認為投資性房地產，選用成本模式開展會計計量。假定這幢寫字樓成本為7200萬余元，依照年限平均法計提折舊，使用期限為20年，預計凈殘值為零。售后回租合同規(guī)定，長江公司每月等額本息付款A公司房租40萬余元。

【分析】

①每月計提的折舊費=(7200萬÷20)÷12=30萬余元

借：其他業(yè)務成本-出租寫字樓折舊費 300000

貸：投資性房地產固定資產折舊 300000

②每月確定租金收入。(不顧及所得稅等)

借：存款(或其他應付款) 400000

貸：營業(yè)外收入—出租寫字樓直租金收入 400000

2.選用公允價值模式計量的投資性房地產

公司僅有存有確鑿證據說明其投資性房地產能夠持續(xù)靠譜取得的，才可以選用公允價值計量方式。公司一旦挑選公允價值模式，就應當并對全部投資性房地產選用公允價值模式開展會計計量。

選用公允價值模式計量檢定投資性房地產，理應同時符合下列兩個條件：

①投資性房地產所在區(qū)域有活躍的房產交易銷售市場;

②公司能夠從房產交易市場中獲得類似或類似房地產的市場價格及其他有關信息，從而對投資性房地產的投資性房地產作出合理的可能。

公司選用公允價值模式對投資性房地產開展會計計量，應該按照下列賬務處理要求：

①錯誤投資性房地產計提折舊或攤銷費。應當以負債表日投資性房地產的投資性房地產為載體調節(jié)其帳面價值，投資性房地產與帳面價值間的差值，計入當期損益。投資性房地產高過帳面價值時，其差值借記“投資性房地產-公允價值變動”學科，貸記“公允價值變動損益表”學科。反之則反。

②取得的租金收入，借記“存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收”等科目。

【練習題5】20X9年9月宜城公司與長江公司簽署租賃合同，承諾將宜城企業(yè)新建造的一棟辦公樓租賃給長江公司應用，租期為10年。20X9年12月1日，該辦公樓逐漸租期，辦公樓的工程預算為8000萬余元，投資性房地產都是同樣額度。該辦公樓所在地有活躍的房產交易銷售市場，并且能夠從房產交易市場中獲得類似房地產的市場報價，宜城企業(yè)確定選用公允價值模式對此項出租的房地產業(yè)開展會計計量。

在確定該投資性房地產的賬面價值時，宜城企業(yè)選取了與該點房產所處地域相仿，結構及主要用途同樣的房地產業(yè)，參考公司所在地房產交易市場中均值市場價格，融合附近市場信息和自有房產的特征。20X9年12月31日，該辦公樓的賬面價值為8400萬余元。

【分析】

①20X9年12月1日，宜城企業(yè)出租寫字樓。

借：投資性房地產-辦公樓-成本費 80000000

貸：固資-辦公樓 80000000

②20X9年12月31，依照投資性房地產調節(jié)其帳面價值，投資性房地產和原帳面價值間的差值計入當期損益。

借：投資性房地產-辦公樓-公允價值變動 4000000

貸：公允價值變動損益表—投資性房地產 4000000

3.投資性房地產會計計量方式的變動

為確保財務信息的對比性，企業(yè)對投資性房地產的測量方式一經明確，不得隨意變動。

只會在房地產業(yè)很成熟、可以滿足選用公允價值模式條件的情況下，才容許企業(yè)對投資性房地產從成本模式計量檢定變更為公允價值模式計量。可是，同一公司只有選用一種方式對所有投資性房地產開展會計計量，不可與此同時選用二種計量檢定方式。

成本模式變?yōu)楣蕛r值模式的，理應做為會計政策變更解決，并按計量檢定方式變動時投資性房地產與帳面價值的差價調節(jié)期初留存收益。

借：投資性房地產-成本費

投資性房地產固定資產折舊(攤銷費)

貸：投資性房地產

分配利潤-未分配利潤(法定盈余公積等)(差值，或借記)

(四)投資性房地產的變換

房地產的變換就是指房地產業(yè)用途的變動。公司不得隨意對自購或做為庫存商品的房地產業(yè)進行重新歸類。

1.成本費模式下的變換

①投資性房地產轉換為自購房地產業(yè)。公司將采用成本模式計量的投資性房地產轉換為自購房地產業(yè)時，理應按此項投資性房地產在變換日的賬面凈值、固定資產折舊、資產減值準備等，各自轉到“固資”“固定資產折舊”“固定資產減值提前準備”等科目。

借：固定資金或無形資產攤銷(賬面凈值)

投資性房地產固定資產折舊(攤銷費)

投資性房地產資產減值準備

貸：投資性房地產(賬面凈值)

固定資產折舊或累計攤銷

固定資產減值提前準備

②投資性房地產轉換為庫存商品。公司將采用成本模式計量的投資性房地產轉換為庫存商品時，理應按照此項房地產業(yè)在變換日的帳面價值，借記“開發(fā)產品”學科：

借：開發(fā)產品

投資性房地產固定資產折舊(攤銷費)

投資性房地產資產減值準備

貸：投資性房地產

③自購房地產業(yè)轉換為投資性房地產。企業(yè)將自購土地使用權證或房屋建筑轉換為選用成本模式計量的投資性房地產時，理應按照此項房地產業(yè)在變換日的售價、固定資產折舊、資產減值準備等，各自轉到“投資性房地產”“投資性房地產固定資產折舊(攤銷費)”“投資性房地產資產減值準備”學科，按其賬面凈值，借記“投資性房地產”學科，貸記“固資”或“無形資產攤銷”學科：

借：投資性房地產

固定資產折舊(攤銷費)

固資(無形資產攤銷)資產減值準備

貸：固資(無形資產攤銷)

投資性房地產固定資產折舊(攤銷費)

投資性房地產資產減值準備

④做為庫存商品的房地產業(yè)轉換為投資性房地產。公司將作為庫存商品的房地產業(yè)轉換為選用成本模式計量的投資性房地產時，理應按此項庫存商品在變換日的帳面價值，借記“投資性房地產”學科，原已計提跌價準備的，借記“資產減值準備”學科，按其賬面凈值，貸記“開發(fā)產品”等科目。

借：投資性房地產

資產減值準備

貸：開發(fā)產品

2.公允價值模式中的變換

①投資性房地產轉換為自購房地產業(yè)。

公司將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自購房地產業(yè)時，理應因其變換當日的賬面價值做為自購房地產的帳面價值。投資性房地產和原帳面價值的差值計入當期損益。變換日，作如下所示會計賬務處理：

借：固定資金或無形資產攤銷(投資性房地產)

貸：投資性房地產-成本費(帳面價值)

-公允價值變動(將在借貸方)

公允價值變動損益表(將在借貸方)

②投資性房地產轉換為庫存商品。業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為庫存商品時，理應因其變換當日的賬面價值做為庫存商品的帳面價值，投資性房地產和原帳面價值的差值計入當期損益。變換日，作如下所示會計賬務處理：

借：開發(fā)產品

貸：投資性房地產-成本費

-公允價值變動(將在借貸方)

公允價值變動損益表-投資性房地產(差值，將在借貸方)

③自購房地產業(yè)轉換為投資性房地產。公司將自購房地產業(yè)轉換為選用公允價值計量的投資性房地產時，理應因其變換當日的賬面價值做為投資性房地產的帳面價值。變換日，作如下所示會計賬務處理：

借：投資性房地產-成本費(變換日投資性房地產)

固定資產折舊或累計攤銷(賬目已提)

固資(無形資產攤銷)資產減值準備(賬目已提)

公允價值變動損益表(變換日投資性房地產低于帳面價值的差值)

貸：固定資金或無形資產攤銷

其他綜合收益(變換日投資性房地產超過帳面價值的差值，待此項投資性房地產處理時，再出讓損益類)

④做為庫存商品的房地產業(yè)轉換為投資性房地產。公司將作為庫存商品的房地產業(yè)轉換為選用公允價值計量的投資性房地產時，理應因其變換當日的賬面價值做為投資性房地產的帳面價值。變換日，作如下所示會計賬務處理：

借：投資性房地產-成本費(變換日投資性房地產)

資產減值準備(賬目已提)

公允價值變動損益表(變換日投資性房地產低于帳面價值的差值)

貸：開發(fā)產品

其他綜合收益-公允價值變動-投資性房地產(變換日投資性房地產超過帳面價值的差值，待此項投資性房地產處理時，再出讓損益類)

(五)投資性房地產的處理

當投資性房地產被處理，或是永久性撤出應用且預估不可以以其處理中取得利益時，理應終止確認此項投資性房地產。

企業(yè)出售、出讓、損毀投資性房地產或是產生投資性房地產損壞，應當將處理收益扣減其帳面價值和相關稅費后額度計入當期損益。

除此之外，企業(yè)因自身原因，如非貨幣性資產互換等而減少投資性房地產，也屬于投資性房地產的處理。

1.成本模式計量檢定下投資性房地產的處理

處理選用成本模式計量的投資性房地產時，應按實際收到的額度，確定營業(yè)外收入;按此項投資性房地產的帳面價值結轉銷售成本，按其賬面凈值，貸記“投資性房地產”學科，依照已計提的折舊費或攤銷費，借記“投資性房地產固定資產折舊(攤銷費)”學科，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產資產減值準備”。

借：存款(具體收到的額度)

貸：營業(yè)外收入

應交稅金-銷項稅(銷項稅)

借：其他業(yè)務成本(帳面價值)

投資性房地產固定資產折舊或攤銷費(已提)

投資性房地產資產減值準備(已提)

貸：投資性房地產(帳面價值)

2.公允價值模式計量檢定下投資性房地產的處理

處理選用公允價值模式計量的投資性房地產時，應按實際收到的額度，確定營業(yè)外收入;按此項投資性房地產的賬面凈值結轉銷售成本，按其成本費，貸記“投資性房地產-成本費”學科，按其總計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產-公允價值變動”學科。

借：存款(具體收到的額度)

貸：營業(yè)外收入

應交稅金-銷項稅(銷項稅)

借：其他業(yè)務成本(賬面凈值)

貸：投資性房地產-成本費(帳面價值)

-公允價值變動(將在借貸方)

與此同時結轉成本投資性房地產累積公允價值變動。

借：公允價值變動損益表(或在借貸方)

貸：其他業(yè)務成本(或在借貸方)

若存有原變換日記入其他綜合收益的金額，也一并結轉成本。

借：其他綜合收益-公允價值變動-投資性房地產

貸：其他業(yè)務成本

二、稅法規(guī)定

(一)定義里的要求

稅收法律中沒有“投資性房地產”的概念。企業(yè)按照企業(yè)會計準則確認的投資性房地產，民法上仍按固資或無形資產攤銷解決。在其中，房子、房屋建筑歸屬于“固資”的范疇，在預估所得稅應納稅所得額時，依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及實施細則的規(guī)定，測算累計折舊并抵扣;土地使用權證歸屬于“無形資產攤銷”的范疇，在預估所得稅應納稅所得額時，依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及實施細則的規(guī)定，測算無形資產花費并抵扣。

(二)初始計量里的要求

財務會計上依照企業(yè)會計準則確認的投資性房地產，在稅務處理時，必須區(qū)別房子、房屋建筑和土地使用權證，各自依照稅收法律有關規(guī)定，以歷史時間成本確認其計稅依據。

(三)會計計量里的要求

1.投資性房地產按成本模式開展會計計量時，其稅務解決應對比所得稅法有關固資、無形資產攤銷的相關規(guī)定解決。

2.投資性房地產按公允價值模式開展會計計量時，稅收法律不確定公允價值變動及其計提減值準備對損益表影響的，仍然以歷史成本為計稅依據，對投資性房地產計提折舊或攤銷費并抵扣。

(四)租金收入的規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(主席令第63號)第六條要求：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種由來獲得收入，為收入總額。包含：租金收入。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令第512號)第十九條要求：所得稅法第六條第(六)項所指租金收入，是指企業(yè)給予固資、外包裝或者其它權益資本的使用權獲得收入。租金收入，按照合同約定的承租方應對租金的日期確認收入的達到。

《我國稅務質監(jiān)總局有關貫徹執(zhí)行所得稅法多個稅款問題的通知》(國稅發(fā)〔2010〕79號)第一條“有關租金收入確定難題”要求：依據《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固資、外包裝或者其它權益資本的使用權取得的租金收入，應按照交易合同或協(xié)議書規(guī)定的承租方應對租金的日期確認收入的達到。在其中，假如交易合同或協(xié)議中要求租賃期限以前年度，且房租提早一次性支付的，依據《實施條例》第九條要求收入與花費配比原則，出租方可對上述已確認收入，在租期內，分期付款勻稱記入有關本年度收益。出租人若為在我國境內配有組織場地、且實行按實申請交納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按此條規(guī)定執(zhí)行。

三、差異分析

投資性房地產核算的財務會計與稅收法律差別主要表現(xiàn)在下列四個方面：

(一)定義上的差異。財務會計上把企業(yè)為獲得房租或資本利得，或二者兼具而持有的房地產業(yè)歸類為“投資性房地產”開展計算，稅收法律上卻沒有這種分類方式，仍按固資或無形資產攤銷解決。

(二)初始計量上的差異。投資性房地產在初始計量環(huán)節(jié)，財務與稅收法律除開概念和會計分錄上的不同外，一般不存在差異，均以歷史成本為計量基礎。但融資性購入的情形下，對個人信用期內利息支出的平攤，財務會計帳面價值與其說計稅依據的計量檢定可能會產生差別，要進行納稅調整。

(三)會計計量上的差異。投資性房地產在會計計量環(huán)節(jié)，財務與稅收法律上的差異主要表現(xiàn)在三個方面層面：

1.折舊費或攤銷費差別。以公允價值模式開展會計計量的投資性房地產，財務會計上不提折舊費或攤銷費，但稅收法律上仍規(guī)定以折舊費或攤銷費的形式抵扣，存在差異，要進行納稅調整。以成本模式開展會計計量的投資性房地產，雖說財務會計與稅收法律都是以折舊費或攤銷費的形式抵扣，那如果在折舊費或攤銷方法、時長、數量、范疇等多個方面存在差異的但對公司營業(yè)利潤和應納稅額造成影響的，仍然需要開展納稅調整。

2.資產減值準備差別。以成本模式開展會計計量的投資性房地產存有資產減值征兆的，經減值測試后確定產生資產減值的，必須計提減值準備，但稅法規(guī)定沒經核定的風險準備金開支不可抵扣，存在差異，要進行納稅調整。

3.公允價值變動損益表差別。以公允價值模式開展會計計量的投資性房地產，財務會計上不計提折舊或攤銷費，但在負債表日按投資性房地產的投資性房地產調節(jié)其帳面價值，差值做為公允價值變動計入當期損益，稅收法律不確定公允價值變動對應納稅額影響的，存在差異，要進行納稅調整。

(四)房地產業(yè)變換與處理上的差異。公司房地產業(yè)主要用途發(fā)生變更，必須在投資性房地產、固資(或無形資產攤銷)、庫存商品(開發(fā)產品)之間進行變換，轉換過程中可能會因為變換日房地產的投資性房地產與其說帳面價值不一致，造成公允價值變動對其損益類造成影響。投資性房地產在處理時，必須確定公允價值變動對處置損益影響的。但稅收法律不確定公允價值變動對應納稅額影響的，存在差異，要進行納稅調整。

四、差別解決

投資性房地產核算的財務會計與稅收法律差異的解決，應視其差別特性采用不同的方式。針對永久差別可采取應對稅金法，立即調節(jié)應納稅額和應納所得稅額，不必開展企業(yè)所得稅賬務處理。針對時間性差異，必須選用負債表負債法，確定差別對企業(yè)所得稅影響的及其所形成的遞延所得稅財產或債務。

【練習題】宜城企業(yè)2X20年1月份購買一棟辦公樓，用存款付款買價600萬余元并同時對外開放租賃，稅法規(guī)定按直線法計提折舊，使用壽命20年。宜城公司作為投資性房地產計算，選用公允價值模式開展會計計量。2X20年12月，該辦公樓的投資性房地產650萬余元。2X21年12月，該辦公樓的投資性房地產640萬余元。宜城企業(yè)2X22年1月將寫字樓對外開放售賣，接到合同款700萬余元，假定不顧及流轉稅，所得稅稅率為25%，請做出宜城企業(yè)的賬務處理。

【分析】

①宜城企業(yè)2X20年1月購買辦公樓：

借：投資性房地產-辦公樓-成本費6000000

貸：存款6000000

②2X20年12月，確定公允價值變動：

借：投資性房地產-辦公樓-公允價值變動500000

貸：公允價值變動損益表—投資性房地產500000

③稅法規(guī)定，2X20年公允價值變動損益表50萬余元，不計入應納稅額，產生差別，應核減本期應納稅額。充分考慮該辦公樓的投資性房地產處在變化中，在以后的任何一個負債表日其投資性房地產都有可能出現(xiàn)反方向變化，或是該投資性房地產在改變用途或處理時，其公允價值變動一部分不可以以其處置損益中扣除，因而，可以理解為該差別可以轉到，歸屬于時間性差異。

帳面價值=650(萬余元)

計稅依據=600(萬余元)

差別=50(萬余元)

對企業(yè)所得稅影響的=50×25%=12.5(萬余元)

資產的帳面價值超過其計稅依據，該差別為應納稅暫時性差異，對企業(yè)所得稅影響的產生遞延所得稅債務。

借：本年利潤125000

貸：遞延所得稅債務-公允價值變動125000

④按稅法規(guī)定，該投資性房地產能夠計提折舊并抵扣。2X20年能夠抵扣的折舊費為：

600÷20=30(萬余元)

財務會計上未計提折舊，產生差別，該差別能夠核減本期應納稅額。充分考慮該差別危害投資性房地產的計稅依據，其歷史成本因財務上未計提折舊而不會產生變化，當該投資性房地產在改變用途或處理時，該差別可以轉到，歸屬于時間性差異。

帳面價值(歷史成本)=600(萬余元)

計稅依據=600-30=570(萬余元)

差別=30(萬余元)

對企業(yè)所得稅影響的=30×25%=7.5(萬余元)

資產的帳面價值超過其計稅依據，該差別為應納稅暫時性差異，對企業(yè)所得稅影響的產生遞延所得稅債務。

借：本年利潤 75000

貸：遞延所得稅債務-折舊費 75000

至2X20年底，“遞延所得稅債務”余額為20萬。在其中公允價值變動差別所形成的總金額12.5萬余元，折舊費差別所形成的總金額7.5萬余元。

⑤2X21年12月，該投資性房地產投資性房地產為640萬余元，較去年降低10萬余元，確定公允價值變動：

借：公允價值變動損益表—投資性房地產 100000

貸：投資性房地產-辦公樓-公允價值變動 100000

⑥稅法規(guī)定，2X21年公允價值變動損益表10萬余元，不可以影響其應納稅額，產生差別，應調減本期應納稅額，對其企業(yè)所得稅影響的能夠視作早期遞延所得稅負債的轉到。

帳面價值=640(萬余元)

計稅依據=600(萬余元)

差別=40(萬余元)

對企業(yè)所得稅影響的=40×25%=10(萬余元)

資產的帳面價值超過其計稅依據，該差別為應納稅暫時性差異，對企業(yè)所得稅影響的產生遞延所得稅債務，總金額10萬余元，因“遞延所得稅債務-公允價值變動”帳戶早期賬面凈值為12.5萬余元，因此需要轉到2.5萬余元。

也要這樣了解：本期差別10萬余元，對企業(yè)所得稅影響的總金額：

10×25%=2.5(萬余元)

借：遞延所得稅債務 25000

貸：本年利潤 25000

⑦按稅法規(guī)定，2X21年能夠抵扣的折舊率與去年一致，為：

600÷20=30(萬余元)

財務會計上未計提折舊，產生差別，該差別能夠核減本期應納稅額。這時，該投資性房地產的帳面價值(歷史成本)因財務上未計提折舊，因此已為600(萬余元)，并且計稅依據為：

600-30-30=540(萬余元)

差別=600-540=60(萬余元)

對企業(yè)所得稅影響的=60×25%=15(萬余元)

資產的帳面價值超過其計稅依據，該差別為應納稅暫時性差異，對企業(yè)所得稅影響的產生遞延所得稅債務。因“遞延所得稅債務-折舊費”帳戶早期已經有賬戶余額7.5萬余元，因此今天提升7.5萬余元。

也要這樣了解：本期折舊費差別30萬余元，應核減本期應納稅額，對企業(yè)所得稅影響的總金額：

30×25%=7.5(萬余元)

借：本年利潤 75000

貸：遞延所得稅債務-折舊費 75000

至2X21年底，“遞延所得稅債務”余額為25萬。在其中公允價值變動差別所形成的總金額10萬余元，折舊費差別所形成的總金額15萬余元。

⑧2X22年1月處理該投資性房地產：

借：存款 7000000

貸：營業(yè)外收入 7000000

結轉銷售成本：

借：其他業(yè)務成本 6400000

貸：投資性房地產-成本費 6000000

-公允價值變動 400000

與此同時結轉成本投資性房地產累積公允價值變動。

借：公允價值變動損益表 400000

貸：其他業(yè)務成本 400000

財務會計上，該投資性房地產出讓盈利為：

700-(640-40)-40=60(萬余元)

稅收法律上，該投資性房地產出讓所得的為：

700-(600-30-30)=160(萬余元)

差別100萬余元，應調減應納稅額，對企業(yè)所得稅影響的為早期遞延所得稅負債的轉到：

100×25%=25(萬余元)

借：遞延所得稅債務-公允價值變動 100000

-折舊費 150000

貸：本年利潤 250000

這時，遞延所得稅債務學科無賬戶余額，試算平衡。