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2021年9月28日，財政部辦公廳公布《財政部辦公廳關(guān)于征求<企業(yè)會計準則解釋第15號[征求意見稿]>意見的函》(財辦會[2021]32號，下稱“《意見函》”)——有意思的是，該函得出固資做到預訂可使用情況前產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)物的賬務處理，卻沒確立研發(fā)過程中產(chǎn)出率產(chǎn)品或者副產(chǎn)物的，從而給了大家非常大的遐思室內(nèi)空間。

試品產(chǎn)品研發(fā)多種多樣賬務處理

針對產(chǎn)品研發(fā)商品銷售賬務處理，政府會計準則以前確實沒有明文規(guī)定。因細分領(lǐng)域、研發(fā)活動特性、研發(fā)產(chǎn)品完成市場銷售等存在差異，實務中公司具有多種多樣賬務處理方法。依照是不是確定財產(chǎn)，是不是確定主營業(yè)務收入，及其是不是抵減研發(fā)支出的規(guī)格，產(chǎn)品研發(fā)產(chǎn)生試品售賣的企業(yè)財務處理方法主要分下列四種種類：

第一種是產(chǎn)品研發(fā)產(chǎn)品入庫確定庫存商品，抵減產(chǎn)品研發(fā)，市場銷售完成后確認收入結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本;

第二種是產(chǎn)品研發(fā)產(chǎn)品入庫備查簿備案，完成市場銷售確認收入，與此同時抵減產(chǎn)品研發(fā)并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本;

第三種是研發(fā)產(chǎn)品備查簿備案，完成市場銷售確認收入抵減產(chǎn)品研發(fā)。

第四種是市場銷售研發(fā)產(chǎn)品只確認收入，不沖產(chǎn)品研發(fā)，以合同書確定資金投入結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

前三種方法針對產(chǎn)品研發(fā)產(chǎn)生試品市場銷售必須抵減研發(fā)支出。實務中上市公司采用較多的是方法一，占到了45%上下。采用其他方法的，中后期賬務處理開展差錯更正趨向采用方法二、三。方式四因構(gòu)思簡單，既可以差別稅務解決，又接近高新企業(yè)認定研發(fā)支出重點評定規(guī)定，是廣大中小型企業(yè)，特別是未上市準高新企業(yè)、高新企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)產(chǎn)生試品市場銷售常見的核算方法。

《意見函》之前對研發(fā)過程中所形成的可對外開放銷售的產(chǎn)品與在建項目做到預訂可使用情況前試運轉(zhuǎn)中產(chǎn)出率可對外開放售賣的試產(chǎn)商品如果想開展賬務處理，通常采用第一種賬務處理(這篇亦以第一種方式來舉例)，將預估對外開放售賣的可變現(xiàn)凈值確認為“其他流動資產(chǎn)”并相應沖減研發(fā)費用(借：其他流動資產(chǎn)，貸：研發(fā)費用)。

往往確定其他流動資產(chǎn)而非確定庫存商品，因為大家廣泛認為研發(fā)活動不屬《企業(yè)會計準則第14號——收入》以及應用指南和《企業(yè)會計準則第1號——存貨》所指的“日常活動”。與此同時，抵減費用化或遞延所得稅的研發(fā)費用，待今后對外開放市場銷售時，市場價與其他流動資產(chǎn)帳面價值間的差值記入營業(yè)外收支。

檢測符合規(guī)定是無形資產(chǎn)攤銷能否正常運行的必要條件

按《意見函》描述，檢測無形資產(chǎn)攤銷能否正常運行，一般指評定該資產(chǎn)的技術(shù)和工藝性能是不是做到生產(chǎn)產(chǎn)品、提供幫助、對外開放租賃或用以管理等規(guī)范，并非評估資產(chǎn)的財務業(yè)績——白話文一點就是一旦無形資產(chǎn)攤銷財產(chǎn)技術(shù)性等各項性能參數(shù)檢測符合規(guī)定，能夠發(fā)布試生產(chǎn)實際操作。

一般來說，科學研究開發(fā)過程包含需求分析報告、詳細設(shè)計、總體設(shè)計，編號、檢測、竣工驗收等環(huán)節(jié)主題活動。試產(chǎn)又稱為小批量生產(chǎn)，這一環(huán)節(jié)是為全經(jīng)營規(guī)模檢測、接著設(shè)計改善產(chǎn)品化所進行的生產(chǎn)制造;試產(chǎn)之后，就意味著科學研究設(shè)計階段的結(jié)束，自主生產(chǎn)無形資產(chǎn)攤銷可以達到預訂使用情況，進到日常活動的“批量生產(chǎn)環(huán)節(jié)”。

檢測到試產(chǎn)

在將科研成果或其它專業(yè)知識用于某種方案或設(shè)計方案，以生產(chǎn)制造出新的或具有實際性改善的原材料、設(shè)備、產(chǎn)品等項目開發(fā)、后面追蹤環(huán)節(jié)，包含生產(chǎn)前或者使用前原形和模型的設(shè)計方案、建設(shè)和檢測、檢樣、小試和試產(chǎn)設(shè)施等。這個年齡在檢測自主研發(fā)的無形資產(chǎn)攤銷技術(shù)和工藝性能是不是做到生產(chǎn)產(chǎn)品、提供幫助、對外開放租賃或用以管理等規(guī)范，會有一道分界點——也就是說會有2個階段：

前一階段，檢測階段：

產(chǎn)品測試科研投入計算，以激光增材制造業(yè)公司為例子，中后期對研發(fā)產(chǎn)品進行測試、認證，若認證發(fā)現(xiàn)的問題，需進一步思考問題形成的原因，對產(chǎn)品進行調(diào)整;在提升符合規(guī)定就能開展工程驗收。因而，檢測符合規(guī)定以前所發(fā)生的開支仍做為遞延所得稅解決。

該全過程所產(chǎn)生的邊角料、瑕疵品、正中間試制品等特殊收益，我們建議延用原先的非日常主題活動基本原理，確定“其他流動資產(chǎn)”并相應沖減研發(fā)費用。

后一階段，試產(chǎn)階段：

因為檢樣、小試到試產(chǎn)主題活動通常是持續(xù)開展，無法切分，檢測無形資產(chǎn)攤銷的專業(yè)技術(shù)和機械性能是不是做到生產(chǎn)產(chǎn)品、提供幫助、對外開放租賃或用以管理等規(guī)范，它們之間的界線其實也沒有那樣清楚，需要借助項目立項目地、項目實施計劃、流程管理情況等判斷是否處在試運營環(huán)節(jié)。以家具制造遞延所得稅環(huán)節(jié)小批量生產(chǎn)研發(fā)為例子，這個年齡要經(jīng)過采購物流，小批量生產(chǎn)排單，生產(chǎn)技術(shù)部承擔認證商品、磨具、工作服和銑刀等勞動工具的工藝參數(shù)的合規(guī)性、工藝路線的準確性，技術(shù)性技術(shù)部承擔試件生產(chǎn)工藝流程技術(shù)性進行跟蹤和技術(shù)指導，質(zhì)管部對樣品展開抽樣檢驗或品檢，最終形成新品試生產(chǎn)匯報總結(jié)。

實際流程上，試產(chǎn)必須在方案驗證的設(shè)備上開展加工工藝的確認，這時加工工藝已經(jīng)基本確定，通過在將來的認證設(shè)備上生產(chǎn)制造，試產(chǎn)產(chǎn)出率試品適合于質(zhì)量研究，發(fā)現(xiàn)并解決困難。因而，針對進到試產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生投入及其立即產(chǎn)生產(chǎn)品或做為構(gòu)成部分所形成的商品對外開放售賣的，按《征求稿》規(guī)定，對試運轉(zhuǎn)市場銷售有關(guān)收入和成本分別進行賬務處理，計入當期損益。

實例

希?？萍加邢薰臼且患乙灾悄芑詣忧懈顧C為商品媒介，為客戶提供平穩(wěn)高效率、個性化、一體化的智能自動切割機公司。2020年-2021年，該企業(yè)開展研發(fā)活動研發(fā)多軸聯(lián)動插補法技術(shù)性。該企業(yè)2021年2月設(shè)計階段達到遞延所得稅時段，2021年9月2日，研發(fā)活動進到產(chǎn)品測試：公司資金投入人力10萬，領(lǐng)用材料3萬，市場銷售邊角料2.5萬余元(帳面價值2萬余元)。檢測調(diào)整工藝參數(shù)再次檢測，最后符合規(guī)定進到試產(chǎn)環(huán)節(jié)。試產(chǎn)環(huán)節(jié)，工作人員人力80萬余元，領(lǐng)用原材料25萬余元，市場銷售試品125萬余元。按照《意見函》構(gòu)思作出相對應賬務處理并簡要說明稅收解決。(銷售總額沒有所得稅)

【剖析】

(1)產(chǎn)品測試

借：研發(fā)費用 130000

貸：應對員工薪酬 100000

原料 30000

借：其他流動資產(chǎn) 20000

貸：研發(fā)費用 20000

借：存款 25000

貸：其他流動資產(chǎn) 20000

其他業(yè)務收入 5000

依據(jù)國家稅務質(zhì)監(jiān)總局公示2017年第40號要求，公司獲得研發(fā)過程中所形成的邊角料、瑕疵品、正中間試制品等特殊收益，在預估確認收入當年的加計研發(fā)支出時，需從已核算研發(fā)支出中扣除該獨特收益，不夠扣除的，加計研發(fā)支出按零估算。

研發(fā)造成試制品等賬務處理、研發(fā)費用加計扣減以銷售額凈收益抵減研發(fā)成本和研發(fā)支出，財務核算與風險和酬勞遷移的企業(yè)所得稅均確認收入完成，稅會無差異。此外，這里亦有增值稅納稅責任。

(2)試產(chǎn)環(huán)節(jié)

借：產(chǎn)品成本 1050000

貸：應對員工薪酬 800000

原料 250000

借：庫存產(chǎn)品 1050000

貸：產(chǎn)品成本 1050000

借：存款 1412500

貸：營業(yè)成本 1250000

應交稅金——銷項稅(銷項稅)162500

借：主營業(yè)務收入 1050000

貸：庫存產(chǎn)品 1050000

依據(jù)國家稅務質(zhì)監(jiān)總局公示2017年第40號要求，公司研發(fā)活動立即產(chǎn)生產(chǎn)品或做為構(gòu)成部分所形成的商品對外開放售賣的，研發(fā)支出中相對應的原材料花費不可加計;商品銷售與相對應的原材料花費發(fā)生在不一樣納稅年度且原材料花費已記入研發(fā)支出的，可以從市場銷售當初以相對應的原材料花費本年利潤立即抵減當年的研發(fā)支出，欠缺抵減的，結(jié)轉(zhuǎn)成本之后本年度再次抵減。

按《意見函》構(gòu)思，試產(chǎn)環(huán)節(jié)試品市場銷售獨立確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。因而，該環(huán)節(jié)稅會無差異，不用調(diào)節(jié)。