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伴隨著外商投資法的施行及其負面清單管理機制的全面開展，國內(nèi)各地層出不窮QFLP示范點現(xiàn)行政策，為境外投資者參加我國境內(nèi)投資融資塑造了更加好的經(jīng)營環(huán)境。一般，QFLP多采用“國外合作伙伴——地區(qū)合伙制企業(yè)”的典型構(gòu)架(如下圖所示)。從稅務(wù)視角，合作經(jīng)營型QFLP對比一般的外資企業(yè)具備純天然的優(yōu)點。但是，因為中國合伙制企業(yè)稅收制度尚不夠成熟，一直以來國外合作伙伴(一般為企業(yè)合伙人)根據(jù)QFLP獲得收益的稅務(wù)解決均無定論，各地的稅收管理實踐活動多元化顯著且可變性高，其稅務(wù)解決規(guī)格變成QFLP開店選址的主要考慮因素之一。

我們將要從現(xiàn)行標準中國稅款規(guī)則和稅收協(xié)定的一般規(guī)定考慮，融合國際稅收基本原理和實踐，主要從國外合作伙伴享有稅收協(xié)定待遇的視角，分系列產(chǎn)品文章內(nèi)容探討下列在實踐中常見的問題：(1)在稅收協(xié)定方面，應(yīng)怎么確定非居民合作伙伴根據(jù)QFLP取得的所得的特性，及其在這個基礎(chǔ)上的稅務(wù)解決;及其(2)在所得的被認定為經(jīng)營所得的前提下，如何判定非居民有限合伙人中國境內(nèi)存不存在辦事機構(gòu)并進一步產(chǎn)生應(yīng)納稅額的判斷。實際上，危害國外合作伙伴繳稅情況的首要關(guān)鍵是對稅收居民身份的確認，為探討便捷，文中僅并以居民身份做為國外合伙人的探討前提條件。

一、對所得的定性的探討

不同類型的所得的種類可能會影響非居民合作伙伴是否需要在我國繳稅，及其所適用的征收率。比如，假如國外企業(yè)合伙人中國境內(nèi)并沒有辦事機構(gòu)，可是卻我國獲得股利分配、貸款利息、特許權(quán)使用費和資本利得等消沉所得的，此類所得的依照毛利繳稅，且可用10%的預(yù)提稅征收率。一切權(quán)力屬于與其它國家/地域簽訂的稅收協(xié)定，上述情況預(yù)提稅征收率將進一步降低，乃至免稅政策。因為股權(quán)投資基金類盈利一般可扣減的成本偏少，認定為消沉所得的一般可以可用相對較低的預(yù)提稅征收率，從而促使非居民企業(yè)合作伙伴中國境內(nèi)整體的稅賦比較低。而如果被認定為經(jīng)營所得，因此將可用25%的所得稅率，在按實征繳的前提下可能會產(chǎn)生顯著相對較高的稅賦，自然在此情況下如何判定存不存在辦事機構(gòu)及其是不是可用定額征收的方式將會使得該問題變得更為繁雜。因而，好似大家一直以來的見解，在稅款處理中所得的判定顯得尤為重要。

(一)現(xiàn)行標準國內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定

由于稅收協(xié)定僅應(yīng)該是一國征稅權(quán)限制并非受權(quán)，分辨QFLP非居民合作伙伴獲得所得的特性以及如何享有在我國稅收協(xié)定待遇的起點應(yīng)當(dāng)是國內(nèi)法的稅款標準。

1.中國有關(guān)合伙制企業(yè)稅收制度的原則問題要求

《中華人民共和國合伙企業(yè)法》(“《合伙企業(yè)法》”)第6條規(guī)定：“合伙制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其它所得的，根據(jù)國家相關(guān)稅款要求，由合作伙伴各自交納企業(yè)所得稅。”在中國企業(yè)所得稅體系下，地區(qū)合伙制企業(yè)被稱作稅款結(jié)晶狀，依照“先分后稅”原則因其合作伙伴為納稅義務(wù)人，各自并對法人合伙人與本人合作伙伴征繳所得稅和個稅。在其中，對于個人合作伙伴，在我國采用所得的種類準透過方式，即合作經(jīng)營企業(yè)對外投資分回的利息或是股利分配、收益由本人合作伙伴按“貸款利息、股利分配、紅利所得”可用20%的征收率，本人合作伙伴根據(jù)合伙制企業(yè)獲得的其他所得的正常情況下按“經(jīng)營所得”可用5%-35%的超額累進稅率。針對法人合伙人，現(xiàn)行標準稅款標準并沒有確立所得的特性能不能透過上傳至合作伙伴，對法人企業(yè)來講，所得的性質(zhì)的透過關(guān)鍵代表著能不能將收入準則為不征稅收入(如法人企業(yè)之間股利分配、收益收入)。

上述規(guī)定并沒有確立區(qū)別境內(nèi)居民合作伙伴或海外非居民合作伙伴，因而，針對非居民合作伙伴(包含本人合作伙伴和法人合伙人)，正常情況下也應(yīng)當(dāng)可用與境內(nèi)居民合作伙伴一樣的規(guī)則。在實踐中，針對非居民合作伙伴取得的所得的特性，主要是具有下列兩種不同見解：

據(jù)大家觀查，在相關(guān)我國/地域未與在我國簽定稅收協(xié)定的情形下，或雖然有稅收協(xié)定但經(jīng)營者未就享有稅收協(xié)定待遇開展辦理備案并取得稅務(wù)行政機關(guān)認同的情形下，結(jié)合實際許多地方的稅務(wù)行政機關(guān)根據(jù)經(jīng)營所得定額征收進行修復(fù)，進而導(dǎo)致有關(guān)所得的征收率趨同化，即消沉所得的可用10%的征收率，經(jīng)營所得可用25%的征收率并按40%的利潤開展核準，具體結(jié)果就是各種各樣所得的均可用10%的企業(yè)所得稅。但在經(jīng)營者取得成功認為稅收協(xié)定待遇的情形下，見解1、2在不同情形下對應(yīng)的稅收協(xié)定待遇和最后稅賦結(jié)論很有可能會有所不同。

2.11號公告可被理解為容許透過至非居民合作伙伴方面享有稅收協(xié)定待遇

在國外稅收法律方面，《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)稅收協(xié)定實行若干問題的公示》(我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局公示2018年第11號，通稱“11號公告”)初次確定了合伙制企業(yè)和/或合作伙伴享有稅收協(xié)定待遇問題。其第五條第(一)項規(guī)定，中國境內(nèi)成立的合伙制企業(yè)，其合作伙伴為稅收協(xié)定意思自治另一方居民的，該合作伙伴在我國承擔(dān)納稅時間的個人所得被意思自治另一方視作其居民的所得的一部分，能夠在我國享有協(xié)約工資待遇。

在實踐中，對于此事也主要有兩種講解：一種理解是，以上協(xié)約工資待遇就是指合作伙伴“立即”獲得所得的稅收協(xié)定待遇解決，包含合作伙伴從合伙制企業(yè)獲得分配的協(xié)約工資待遇享有，也包含合作伙伴出讓合伙企業(yè)份額獲得所得的協(xié)約工資待遇享有，但并不包含合伙制企業(yè)方面獲得所得的協(xié)約工資待遇處理事情(因為該所得的并不是合作伙伴“立即”取得的);另一種講解乃是，依據(jù)穿透原則，在合伙制企業(yè)獲得所得的時合作伙伴就已造成納稅時間，因而以上協(xié)約工資待遇就是指合伙制企業(yè)方面獲得所得的時合伙人的協(xié)約工資待遇解決。

他們的觀點是，所述二種情況都有協(xié)約待遇的可用難題，理應(yīng)針對不同的所得的解決情況并對協(xié)約工資待遇開展判斷。最先，根據(jù)穿透原則，合伙人的納稅時間在合伙制企業(yè)獲得所得的時(并非合伙制企業(yè)向其分派時)造成。根據(jù)國際稅收的基本原理，假如意思自治另一方住戶國和在我國均對合伙制企業(yè)選用相同的稅款結(jié)晶狀繳稅標準，即在合伙制企業(yè)獲得所得的時，該非居民合作伙伴會另外造成我國境內(nèi)和其所在住戶國的納稅時間，在此情況下必定必須對所得的特性開展判斷并可用有關(guān)稅收協(xié)定進行修復(fù)。這一點和國家稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局的立場是一致的：根據(jù)我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局對11號公告的政策措施，假如地區(qū)合伙制企業(yè)的非居民合作伙伴隸屬住戶國與中國一樣將合伙制企業(yè)視作稅款結(jié)晶狀，則兩國均將地區(qū)合伙制企業(yè)取得的所得的透過視作該非居民合作伙伴取得的所得的，合伙制企業(yè)并不能隔絕其非居民合作伙伴可用稅收協(xié)定。次之，在合伙制企業(yè)所得的“透過”的情形下，就不存在合伙制企業(yè)“分派”的繳稅問題。由于合作伙伴在合伙制企業(yè)獲得所得的時已經(jīng)進行了稅務(wù)解決，這也就意味著在合伙制企業(yè)分派時不會再重復(fù)造成另一個所得的稅務(wù)處理事情，只是在分派時應(yīng)該考慮對合作伙伴持有合伙企業(yè)份額的計稅依據(jù)作出調(diào)整。最終，合作伙伴出讓合伙企業(yè)份額事實上是一個直接地財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓買賣，應(yīng)當(dāng)根據(jù)立即出讓合伙企業(yè)份額這一買賣自身的特性判斷怎樣可用稅收協(xié)定。

與其相對的，假如非居民合作伙伴隸屬住戶國不將我國境內(nèi)的合伙制企業(yè)視作稅款結(jié)晶狀，則其通常不會將合伙制企業(yè)取得的所得的視作非居民合作伙伴取得的所得的，故不存有所得的特性認定的難題，這時非居民合作伙伴不可以認為可用稅收協(xié)定待遇。在此情況下，對稅收協(xié)定適用范圍的判斷很有可能僅在合伙制企業(yè)進行分配或合作伙伴出讓合伙企業(yè)份額時才會產(chǎn)生，這時很有可能能夠各自依據(jù)合伙制企業(yè)進行分配與合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓的所得的判定來各自確定其所適用的稅收協(xié)定待遇。

不難看出，能夠覺得11號公告在一定程度上確立符合條件的非居民合作伙伴還可以在所得的種類透過判定的前提下享有稅收協(xié)定待遇原則，但具體對所得的怎樣判定，在出讓合伙企業(yè)份額時要怎么判斷，及其在非透過模式中如何認定，11號公告和現(xiàn)行標準別的稅款標準都未做進一步明確。

將來還需要確立的問題是，在合伙制企業(yè)未向合作伙伴進行分配時應(yīng)當(dāng)如何對合作伙伴開展繳稅。終究從稅收管理便捷的視角，現(xiàn)在的國際性稅務(wù)管理早已趨于收付實現(xiàn)制并非收付實現(xiàn)制，且多層嵌套合伙制企業(yè)構(gòu)架它的存在可能進一步加大上述規(guī)定的可用難度系數(shù)。

(二)稅收協(xié)定方面的考慮到

1.在我國一部分稅收協(xié)定對合伙制企業(yè)的規(guī)定及講解

在我國簽署的一部分稅收協(xié)定確立對合伙制企業(yè)或稅款結(jié)晶狀的協(xié)約可用難題作出了要求。比如，中俄稅收協(xié)定第四條“住戶”第四款對于在各種各樣情形下合伙制企業(yè)或其合作伙伴取得的所得的能不能享有稅收協(xié)定待遇作出了具體要求。

除此之外，在我國新簽定或新修訂的一部分稅收協(xié)定(例如，與西班牙、意大利、英國、克羅地亞、印度的等國家最新的稅收協(xié)定)的第一條“人范疇”第二款具體規(guī)定如下所示：

“二、在本協(xié)定中，(在成員國任何一方創(chuàng)立且)依照成員國任何一方的稅收法律視作完全透明或部分透明色實體線或分配，其獲得或通過其取得的所得的應(yīng)視作成員國一方住戶取得的所得的，但僅以該成員國一方在稅款上把該所得的作為其住戶取得的所得的解決為限。”

我國以上稅收協(xié)定條文實際是借鑒了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》(通稱“MLI”)第三條“稅款結(jié)晶狀”第一款和2017年版OECD協(xié)約樣本第一條“人范疇”第二款，并使用了與后面一種同樣的表述。OECD協(xié)約樣本第一條“人范疇”第二款的注解尤其強調(diào)，利潤總額、股利分配、貸款利息、資產(chǎn)盈利等協(xié)約條款中的“獲得”、“支付給”等術(shù)語應(yīng)相對應(yīng)解釋為“(由)有關(guān)合作伙伴獲得”或是“支付給有關(guān)合作伙伴”，進而不受影響合作伙伴從總體上根據(jù)合伙制企業(yè)取得的所得的正常的可用上述情況協(xié)約條文。例如，地區(qū)被項目投資企業(yè)支付給QFLP基金的股利分配，在股利分配條文下應(yīng)先屬于非居民合伙人的一部分相對應(yīng)解釋為“被項目投資企業(yè)支付給非居民合伙人的股利分配”。因而，MLI與2017年版OECD協(xié)約樣本均認同合伙制企業(yè)取得的所得的種類應(yīng)透過上傳至合作伙伴，二者均繼承了1999年的《OECD稅收協(xié)定范本對合伙企業(yè)的適用》(The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships，通稱“《OECD合伙報告》”)所確立的跨境電商情形下合伙制企業(yè)所得的種類透過原則，即“合伙制企業(yè)被稱作稅款結(jié)晶狀但在合作伙伴層面對合伙制企業(yè)所得的開展繳稅的，在可用稅收協(xié)定時，合伙制企業(yè)取得的所得的應(yīng)保持其所得性質(zhì)和所得的由來不會改變，并視作由合作伙伴獲得。在國外稅收法律里將合伙制企業(yè)視作稅款結(jié)晶狀的國家應(yīng)可用這種處理方法。”。

我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局則在2018年第二季度政策措施以及與香港會計師幫會的稅務(wù)交流中均表示，11號公告在成小短文環(huán)節(jié)中借鑒了OECD的立場和其他國家的實踐活動。但是，由于MLI及OECD的有關(guān)注解并不具備強制性法律效力，能不能參照適用尚需我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局的進一步明確。

2.稅收協(xié)定可用的概率討論

從理論上講，稅收協(xié)定針對所得的類別的判斷結(jié)論并不是必須與中國稅收法律保持一致，理由是：(1)針對特定所得的種類(如股利分配、貸款利息、特許權(quán)使用費等)，稅收協(xié)定專業(yè)根據(jù)特殊條文給予表述，其界定可能與中國稅收法律存在差異;(2)稅收協(xié)定的某些所得的種類(如利潤總額、別的所得的等)根本無法與國內(nèi)稅收法律中的所得的種類立即相匹配，而需根據(jù)稅收協(xié)定對有關(guān)行為主體、所得的性質(zhì)和條文等級等進行綜合判斷，以區(qū)劃和核算所得的種類并最終確定所適用的協(xié)約條文;(3)針對特殊主體(如合伙制企業(yè)或私募基金構(gòu)架等)，會到納稅主體不變的情況下根據(jù)特殊主體的特征造成所得的性質(zhì)的變換難題，如何認定所得的特性需要與國內(nèi)法對接。換句話說，稅收協(xié)定要在重視來源地中國稅收法律的所得的判定的前提下，從效果上限定來源地的征稅權(quán)。

大家了解，就是根據(jù)之上差別，從重視稅收協(xié)定的角度出發(fā)，不管中國稅收法律是不是容許所得的特性透過上傳至合作伙伴，在可用稅收協(xié)定時，更合理的方式是根據(jù)稅收協(xié)定針對各種所得的定義按合伙制企業(yè)所得的種類穿透原則開展獨立分辨。比如，中澳稅收協(xié)定第十條第三款明文規(guī)定“此條‘股利分配’一語就是指從股權(quán)或者非債權(quán)關(guān)系共享利潤的支配權(quán)取得的所得的，和依照利潤分配的企業(yè)則是居民的成員國法律法規(guī)，視為股權(quán)所得的一樣繳稅的其他公司支配權(quán)取得的所得的。”依據(jù)該條文，馬來西亞住戶企業(yè)合伙人根據(jù)我國境內(nèi)QFLP獲得被項目投資企業(yè)所分配的股利分配、收益，實際上歸屬于“從股權(quán)或者非債權(quán)關(guān)系共享利潤的支配權(quán)取得的所得的”，即有理由認為理應(yīng)視作股利分配，并在符合受益所有人標準前提下享有5%的協(xié)定稅率。依據(jù)《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》(我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局公示2019年第35號，“35號公告”)的規(guī)定，非居民納稅人享有協(xié)約待遇的，采用“自主分辨、申請享有、背景資料留存?zhèn)洳?rdquo;的形式申請辦理，這在一定程度上給與非居民合作伙伴在可用協(xié)約條文時獨立分辨的權(quán)利。

但這么做確實存在的問題在于，一方面，并非所有的稅收協(xié)定均對各類所得的都進行了確立定義，即使有，一般都是抽象性的規(guī)定，在可用的時候需要依靠對相關(guān)條款的進一步表述。另一方面，《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》(國稅發(fā)〔2010〕75號，“75號文”)事實上針對中澳稅收協(xié)定第十條第三款要求作出了限縮表述，即“第三款是股利分配的定義，實質(zhì)上，股利分配即為公司所作的分配利潤(企業(yè)的定義參照對協(xié)約第三條第一款第(五)項的解釋)”，“對第(五)項‘企業(yè)’一語需作理論了解，指一切‘法人團體或稅款上視作法人團體的實體線’。75號文的以上限縮表述，同樣適用于在我國對外開放簽屬協(xié)約相關(guān)條文要求與中澳協(xié)約條文要求具體內(nèi)容一致的協(xié)約條款的解釋和實行。在我國稅收標準并未要求類似上述情況OECD協(xié)約樣本注解里的銜接性表述時，75號文的此類限縮表述就很有可能會對沖交易合伙制企業(yè)所得的種類透過這一原則的危害。尤其是在中國目前的稅收協(xié)定待遇解決還在很大程度上取決于國內(nèi)法的情形下，現(xiàn)階段基本上沒有就稅收協(xié)定開展多邊商談明確所得的性質(zhì)的有關(guān)實例可供參考，還需見機行事。

二、他們的提議

合伙制企業(yè)取得的所得的能不能透過上傳至其合作伙伴是一個繁雜的法律決策制定。容許所得的特性透過提交可謂是更合理的，但這里需要同歩考慮到和均衡的因素是怎樣避免此類標準被用于很明顯的節(jié)稅目地。

在居民個人合作伙伴獲得合伙制企業(yè)分配的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是可用20%的征收率或是5%-35%的超額累進稅率這個問題上依然存在基礎(chǔ)理論異議的情形下，期許國內(nèi)法從標準方面確立合伙制企業(yè)的跨境電商稅款標準好像歷時太早。

QFLP的非居民合作伙伴最先應(yīng)當(dāng)注意到，爭得稅收協(xié)定待遇具有法律上的根據(jù)(比如香港居民公司做為內(nèi)地地區(qū)合伙制企業(yè)的合作伙伴，根據(jù)合伙制企業(yè)獲得股利分配所得的可爭得可用5%的協(xié)定稅率)，可是結(jié)合實際這一問題通常存有異議，必須在QFLP的架構(gòu)模式、開店選址、申報和溝通中綜合考慮并評定其稅務(wù)危害和風(fēng)險。