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在建項(xiàng)目是公司的特殊資產(chǎn)，在變?yōu)楣藤Y(下稱(chēng)“轉(zhuǎn)固”)以前不必計(jì)提折舊，都不影響損益。鑒于此，一部分上市企業(yè)都會(huì)選擇運(yùn)用在建項(xiàng)目“調(diào)整”銷(xiāo)售業(yè)績(jī)。近些年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的相關(guān)搞好年報(bào)審計(jì)工作方案中，也將在建項(xiàng)目列入注冊(cè)會(huì)計(jì)必須高度重視的風(fēng)險(xiǎn)各個(gè)領(lǐng)域。小編提示上市企業(yè)，就在建項(xiàng)目開(kāi)展稅務(wù)處理時(shí)，一定要關(guān)心開(kāi)支的真實(shí)性和合理化，避免因在建項(xiàng)目稅務(wù)解決不規(guī)范引起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)性。

側(cè)重點(diǎn)一：開(kāi)支組成是否合理

經(jīng)典案例

不久前，某擬上市公司接到上海交易所審批問(wèn)詢(xún)函，要求其表明以下情況：企業(yè)賬目固定資產(chǎn)原值分布情況;固資及在建項(xiàng)目中，組裝等非購(gòu)入開(kāi)支占有關(guān)固資總金額的比重、組裝支出的關(guān)鍵組成;存不存在將費(fèi)用化支出遞延所得稅的情形。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

小編整理上海交易所審批問(wèn)詢(xún)函發(fā)覺(jué)，在建項(xiàng)目的開(kāi)支組成情況是監(jiān)督機(jī)構(gòu)關(guān)注的重點(diǎn)具體內(nèi)容之一。在監(jiān)督機(jī)構(gòu)的詢(xún)問(wèn)中，在建項(xiàng)目有關(guān)資金的支付對(duì)象，進(jìn)賬根據(jù)，在建項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)的實(shí)際項(xiàng)目?jī)?nèi)容、預(yù)估施工期、預(yù)估投資額、具體投資額、利息費(fèi)用遞延所得稅額度及測(cè)算根據(jù)、轉(zhuǎn)固時(shí)間等內(nèi)容都較為常見(jiàn)。

依據(jù)所得稅法實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，自主建造的固資以工程結(jié)算前發(fā)生的支出費(fèi)用為計(jì)稅依據(jù)。換句話說(shuō)，在建項(xiàng)目的成本計(jì)算立即取決于轉(zhuǎn)固之后固資的計(jì)稅依據(jù)。實(shí)務(wù)中，一部分上市企業(yè)在計(jì)算在建項(xiàng)目時(shí)，不僅將理應(yīng)費(fèi)用化的開(kāi)支遞延所得稅，甚至將與生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)無(wú)關(guān)的開(kāi)支也算入在其中，造成固資的計(jì)稅依據(jù)失幀，危害中后期稅務(wù)解決的真實(shí)性與合理化。

一般來(lái)說(shuō)，在建項(xiàng)目成本應(yīng)當(dāng)由修建此項(xiàng)財(cái)產(chǎn)做到預(yù)訂可使用情況前存在的必需開(kāi)支組成，例如工程物資成本費(fèi)、人力成本、繳納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予以遞延所得稅的借款費(fèi)用及其應(yīng)平攤的間接成本等。小編提議上市企業(yè)，關(guān)心在建項(xiàng)目開(kāi)支構(gòu)成的合理化，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定精確計(jì)算。

側(cè)重點(diǎn)二：支出憑證是否合法

經(jīng)典案例

新三板掛牌公司M企業(yè)發(fā)布消息稱(chēng)，其控股子公司接到本地稅務(wù)稅務(wù)稽查部門(mén)出具的稅務(wù)處理決定書(shū)。該分公司2018年所得稅年度申報(bào)項(xiàng)目中，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”包括未現(xiàn)實(shí)開(kāi)支且未獲得稅前扣除憑證的工程暫估成本總共500余萬(wàn)元，沒(méi)按規(guī)定在2018年度所得稅匯算清繳期內(nèi)做納稅調(diào)整解決，需補(bǔ)交所得稅120余萬(wàn)元。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

在建筑施工過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)因并未清算必須暫估成本進(jìn)賬的現(xiàn)象。因?yàn)闀汗莱杀敬蠖嗍窃跊](méi)有取得稅票的情形下所發(fā)生的，因而無(wú)法在所得稅抵扣，應(yīng)該做納稅調(diào)整。除此之外，公司自主修建固資必須獲得合規(guī)的稅前扣除憑證，才能將相對(duì)應(yīng)成本在所得稅稅前列支。

實(shí)務(wù)中，在建項(xiàng)目的修建包含直營(yíng)修建和發(fā)包修建兩種方式。不同類(lèi)型的修建方法，開(kāi)支組成不一樣，對(duì)應(yīng)的憑據(jù)也不一樣。自營(yíng)方式下，公司自行組織工程項(xiàng)目材料采購(gòu)、工程施工等相關(guān)工作，其費(fèi)用一般包含直接材料、直接人工、機(jī)械設(shè)備花費(fèi)、間接成本等。購(gòu)入的材料設(shè)備、付款的機(jī)械房租等費(fèi)用，要以稅票做為稅前扣除憑證;所發(fā)生的已有工人薪酬，要以?xún)?nèi)部結(jié)構(gòu)憑據(jù)做為稅前扣除憑證。

發(fā)包方法下，企業(yè)將修建新項(xiàng)目分包給修建承包單位，由修建承包單位機(jī)構(gòu)工程施工，其費(fèi)用一般包含建工開(kāi)支和間接成本，支付給修建承包單位的工程進(jìn)度款要以稅票做為稅前扣除憑證。小編提議上市企業(yè)，針對(duì)不同修建方法明確開(kāi)支組成，獲得合理合法稅前扣除憑證后再做所得稅抵扣解決。

側(cè)重點(diǎn)三：計(jì)稅方法對(duì)不對(duì)

經(jīng)典案例

P上市企業(yè)發(fā)布消息稱(chēng)，為做大做強(qiáng)低效資產(chǎn)、改進(jìn)公司財(cái)務(wù)狀況，公司擬出讓已緩建多年來(lái)的科研中心在建項(xiàng)目資產(chǎn)組，資產(chǎn)組帳面價(jià)值約4300萬(wàn)余元(賬面原值8000余萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備3500余萬(wàn)元，土地使用權(quán)證累計(jì)攤銷(xiāo)近120萬(wàn))，轉(zhuǎn)讓價(jià)格4500余萬(wàn)元，包含科研樓、試驗(yàn)樓與生活公寓樓三個(gè)根據(jù)室外樓梯相連的單項(xiàng)工程和地下建筑，看漲期權(quán)已辦理土地使用權(quán)證，主體工程已竣工。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

受新冠疫情危害，一部分上市企業(yè)存有資金鏈斷裂緊張的狀況，希望通過(guò)對(duì)外開(kāi)放出讓處在在建項(xiàng)目時(shí)期的新項(xiàng)目減輕資金壓力。實(shí)務(wù)中，有一些企業(yè)是溢價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)灿行┢髽I(yè)是平價(jià)轉(zhuǎn)讓乃至折扣率出讓。公司應(yīng)該根據(jù)出讓狀況，按實(shí)測(cè)算繳納增值稅、土地增值稅、合同印花稅和所得稅等。以P企業(yè)為例子，因?yàn)橘Y產(chǎn)組包含土地使用權(quán)證、地面上房屋建筑，出讓該在建項(xiàng)目資產(chǎn)組時(shí)，除必需的增值稅、合同印花稅和所得稅外，公司很有可能需測(cè)算交納土地增值稅。與資產(chǎn)組原值對(duì)比，其市場(chǎng)價(jià)比較低，很有可能不會(huì)造成升值，公司應(yīng)該根據(jù)交易的具體情況精確計(jì)算。

需注意，上市企業(yè)就出讓在建項(xiàng)目計(jì)算增值稅時(shí)，應(yīng)注意新項(xiàng)目是否屬于營(yíng)改增政策以前的老項(xiàng)目。針對(duì)老項(xiàng)目，依據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(我國(guó)稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局公示2016年第18號(hào)公布)、《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》(我國(guó)稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局公示2016年第14號(hào)公布)，公司可以選擇簡(jiǎn)易征收。除此之外，對(duì)于非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商的增值稅納稅人而言，出讓建造的不動(dòng)產(chǎn)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，不可以扣減向政府機(jī)構(gòu)支付的土地價(jià)款;針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般納稅人一次性出讓并未竣工的在建項(xiàng)目，并可用一般計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，一次性扣除向政府機(jī)構(gòu)支付的土地價(jià)款后的余額測(cè)算繳納增值稅。

2022年04月15日 我國(guó)稅務(wù)報(bào) 版次：08

創(chuàng)作者：何廣濤 姜新錄 作者單位：北京京建工程建筑責(zé)任有限公司 我國(guó)稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局蘭州稅務(wù)局