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案例一

A公司是在海南自由貿(mào)易港申請注冊并實際性運營的上市企業(yè)，2020年以年收入60萬余元(分月付款)引入高檔高級人才張三(2020、2021年均合乎海南自由貿(mào)易港高檔高級人才要求)。2021年張三除獲得年收入60萬余元外，另獲得企業(yè)給予的全年度一次性獎金28萬余元，在海南自由貿(mào)易港外講課獲得勞務(wù)報酬所得10萬余元(共5個月，每一次收益2萬余元)。(不顧及專項扣除、專項附加扣除和依規(guī)明確的其他扣減)

【難題】張三2021年度個稅該如何處理最好?

擺脫困境，必須從兩個方面下手：

一、海南高檔高級人才個稅政策優(yōu)惠

我國為支持海南自由貿(mào)易港基本建設(shè)，給與海南自由貿(mào)易港高檔高級人才個稅尤其政策優(yōu)惠。2021年張三合乎海南自由貿(mào)易港高檔高級人才要求，且A公司是在海南自由貿(mào)易港申請注冊并實際性運營的上市企業(yè)，依規(guī)可以享受高檔高級人才個稅特別優(yōu)惠。

《國家財政部 稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)海南自由貿(mào)易港高檔高級人才個稅政策的通知》(稅務(wù)〔2020〕32號，下稱“32號文件”)要求，自2020年1月1日具有2024年12月31日，對在海南自由貿(mào)易港工作的高級人才和緊缺人才，其個稅實際稅負(fù)超出15%的那一部分，給予免稅。包含來自海南自由貿(mào)易港的綜合所得稅(包含工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿費、特許權(quán)使用費四項所得的)、經(jīng)營所得及其經(jīng)海南認(rèn)定的人才補貼性所得的。

《海南省財政廳 我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局海南稅務(wù)局 海南市場監(jiān)督管理局 一共海南省政府優(yōu)秀人才管理局關(guān)于落實海南自由貿(mào)易港高檔高級人才個稅政策優(yōu)惠有關(guān)問題的通知》(瓊稅務(wù)〔2020〕1019號，下稱“1019號文件”)進一步明確，能夠享受髙端高級人才個稅政策優(yōu)惠務(wù)必同時具備五個標(biāo)準(zhǔn)：

一是享受優(yōu)惠的所得的應(yīng)來自海南省，稅金應(yīng)交納在海南。

二是享受優(yōu)惠的所得的種類僅限綜合所得稅和經(jīng)營所得。綜合所得稅包含在海南取得的工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿費、特許權(quán)使用費所得，以及與就職、受聘相關(guān)的海南認(rèn)定的人才補貼性所得的(依據(jù)派發(fā)目標(biāo)、派發(fā)方法各自確定)。經(jīng)營所得，指的是在海南省從事生產(chǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營取得的所得的，以及與從事生產(chǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的海南認(rèn)定的人才補貼性所得的。

三是享受優(yōu)惠的納稅人須符合《海南省人民政府關(guān)于印發(fā)海南自由貿(mào)易港享受個人所得稅優(yōu)惠政策髙端緊缺人才清單管理暫行辦法的通知》(瓊府〔2020〕41號)規(guī)定的髙端高級人才。海南省政府優(yōu)秀人才管理局應(yīng)當(dāng)?shù)诙?月15日將最終確定的髙端、高級人才名冊發(fā)放給海南稅務(wù)局。

四是享受優(yōu)惠的髙端高級人才能是居民個人也可以是非居民個人。

五是稅收優(yōu)惠政策在第二年納稅人在海南申請辦理個稅年度匯算清繳時享有。經(jīng)營所得(居民個人、非居民個人)在第二年3月31日前年度匯算清繳，居民個人綜合所得稅在第二年3月1日到6月30日年度匯算清繳。非居民個人在第二年6月31日前測算出口退稅，以上期內(nèi)沒法入關(guān)辦理的，可授權(quán)委托涉稅專業(yè)服務(wù)組織、別的單位或個人委托申請辦理，將在出境條件前30日之上根據(jù)省稅務(wù)局向省紀(jì)委優(yōu)秀人才管理局明確提出髙端、高級人才身份確認(rèn)申請辦理。

二、張三2021年度本人所得稅的計算

(一)預(yù)扣預(yù)繳(繳納)稅金

根據(jù)《個人所得稅法》以及有關(guān)稅收法律要求，張三2021年度獲得各類綜合所得稅，應(yīng)當(dāng)由義務(wù)人給予預(yù)扣預(yù)繳。在其中：

獲得分月支付的年收入60萬余元應(yīng)預(yù)扣個人所得稅=(600000-60000)*30%-52920=109080元

獲得全年度一次性獎金28萬余元，挑選按全年度一次性獎金獨立記稅，經(jīng)計算征收率為20%，速算扣除數(shù)1410元。應(yīng)代扣代繳個稅=280000*20%-1410=54590元

獲得勞務(wù)報酬應(yīng)預(yù)扣個人所得稅=20000*(1-20%)*20%*5=16000元

(二)年度匯算清繳需補(退)稅金

年度匯算清繳需補(退)稅金按2種狀況

舍棄全年度一次性獎金獨立記稅需補(退)稅金=(600000 280000 100000*(1-20%)-60000)*35%-85920-(109080 54590 16000)=229080-179670=49410元

全年度總共繳稅229080元。

永不放棄全年度一次性獎金獨立記稅需補(退)稅金=(600000 100000*(1-20%)-60000)*35%-85920-(109080 16000)=131080-125080=6000元

全年度總共繳稅=131080 54590=185670元

(三)高檔高級人才特惠出口退稅

32號文件規(guī)定，納稅人在海南申請辦理個稅年度匯算清繳時享有高檔高級人才個稅政策優(yōu)惠。依照164號文件規(guī)定對獨立記稅的“勞務(wù)報酬所得”各類所得的，不劃入當(dāng)初綜合所得稅，不參與綜合所得稅年度匯算清繳，因而不享受15%稅收優(yōu)惠政策。1019號文件規(guī)定，居民個人髙端高級人才綜合所得稅減免稅額測算，公式計算如下所示：

減免稅額=(綜合所得稅應(yīng)納稅所得額-綜合所得稅應(yīng)納稅額×15%)×海南省綜合所得稅總收入額÷綜合所得稅總收入額

因而，針對張三高檔高級人才特惠減免稅額，必須差別二種情況測算：

1.舍棄全年度一次性獎金獨立記稅的

全年度綜合所得稅應(yīng)納稅額=600000 280000 100000*(1-20%)-60000=900000元

海南省綜合所得稅總收入額=600000 280000=880000元

綜合所得稅總收入額=600000 280000 100000*(1-20%)=960000元

減免稅額=(229080-900000*15%)*880000/960000=86240元

具體繳稅=900000*15%=135000元

2.永不放棄全年度一次性獎金獨立記稅的

全年度綜合所得稅應(yīng)納稅額=600000 100000*(1-20%)-60000=620000元

海南省綜合所得稅總收入額=600000元

綜合所得稅總收入額=600000 100000*(1-20%)=680000元

減免稅額=(131080-620000*15%)*600000/680000=33600元

具體繳稅=620000*15% 54590=147590元，在其中全年度一次性獎金獨立記稅54590元

三、總結(jié)

從張三全年度一次性獎金解決看得出，假設(shè)張三沒有在海南省就職，也非海南高檔高級人才，其挑選全年度一次性獎金獨立記稅，全年度可以少繳稅款43410元(229080-185670)?？墒且舱驗閺埲诤Ｄ鲜【吐?，可享受高檔高級人才個稅特惠，其挑選不適合全年度一次性獎金獨立記稅，全年度可以少繳稅款12590元(147590-135000)。

因而，針對海南高檔高級人才，其綜合所得稅個人所得稅記稅中，全年度一次性獎金政策的可用，需要根據(jù)高檔高級人才個稅特惠綜合性判斷，以保證享有較大特惠。

案例二

B公司是在海南自由貿(mào)易港申請注冊并實際性運營的上市企業(yè)，2020年以年收入60萬余元引入高檔高級人才李四(2020、2021年均合乎海南自由貿(mào)易港高檔高級人才要求)。2020年12月B企業(yè)實行員工持股計劃，李四獲得該公司授予的個股期權(quán)100000股，授于期權(quán)價格為10元，自2021年起分三年行權(quán)。2021年10月李四第一次行權(quán)50000股，行權(quán)當(dāng)日股票收盤價為36元。(不顧及專項扣除、專項附加扣除和依規(guī)明確的其他扣減)

【難題】李四2021年度個稅該如何處理最好?

一、獲得發(fā)售公司股權(quán)激勵所得的一般計稅

綜合性《關(guān)于延續(xù)實施全年一次性獎金等個人所得稅優(yōu)惠政策的公告》(國家財政部 稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局公示2021年第42號，下稱“42號公告”)，《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》(稅務(wù)總局〔2018〕164號，下稱“164號文件”)、《國家財政部 我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)本人個股期權(quán)所得的征收個人所得稅問題的通知》(稅務(wù)總局〔2005〕35號，下稱“35號文件”)要求：自2019年1月1日起，居民個人獲得個股期權(quán)等股權(quán)激勵計劃，在2022年12月31日前，不劃入當(dāng)初綜合所得稅，全額的獨立可用綜合所得稅率表，測算繳稅。計算公式為：

個股期權(quán)形式的工資薪金所得應(yīng)納稅額=(行權(quán)股票的每一股市價-員工獲得該個股期權(quán)支付的每一股施權(quán)價)×股票數(shù)量

應(yīng)納稅所得額=股權(quán)激勵計劃收益×稅率-速算扣除數(shù)

按照上述要求，李四2021年股權(quán)激勵計劃所得的應(yīng)繳個稅：

(36-10)*50000=1300000(元)

1300000*45%-181920=403080(元)

根據(jù)《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財務(wù)〔2016〕101號)文件規(guī)定，李四可自股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不得超過12個月的時間內(nèi)繳納個人所得稅。

二、股權(quán)激勵計劃所得的獨立記稅能不能享有高檔高級人才稅收優(yōu)惠政策

李四明確提出，根據(jù)《個人所得稅法》《個人所得稅法實施條例》和35號文件規(guī)定，員工接納執(zhí)行股票期權(quán)計劃公司授予的個股期權(quán)，行權(quán)時其從企業(yè)獲得個股的具體購買價小于選購日收盤價格的差值，是因員工在企業(yè)表現(xiàn)的和業(yè)績情況而取得的與就職、受聘相關(guān)的所得的，歸屬于“薪水、薪金所得”范疇。且就職的A企業(yè)合乎“在海南自由貿(mào)易港申請注冊并實際性運營的公司”要求，理應(yīng)享有“實際稅負(fù)超出15%的那一部分，給予免稅”特惠。

《個人所得稅法》要求，居民個人獲得勞務(wù)報酬所得、勞務(wù)報酬、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得，按納稅年度分類匯總個稅。獲得所得的有納稅人的，由義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅金;需要辦理年度匯算清繳的，理應(yīng)在取得所得的第二年三月一日至六月三十日內(nèi)申請辦理年度匯算清繳。

32號文件規(guī)定，納稅人在海南申請辦理個稅年度匯算清繳時享有高檔高級人才個稅政策優(yōu)惠。實務(wù)中，依照164號文件規(guī)定對獨立記稅的“勞務(wù)報酬所得”各類所得的，不劃入當(dāng)初綜合所得稅，不參與綜合所得稅年度匯算清繳，因而不享受15%稅收優(yōu)惠政策。

綜合性42號公告和164號文件，居民個人獲得個股期權(quán)、股票增值權(quán)、員工持股計劃、股權(quán)獎勵等股權(quán)激勵計劃，符合條件的，在2022年12月31日前，不劃入當(dāng)初綜合所得稅，全額的獨立可用綜合所得稅率表，測算繳稅。因而，股權(quán)激勵計劃所得的獨立記稅的，是不可以享有高檔高級人才稅收優(yōu)惠政策。

三、經(jīng)營者能不能舍棄股權(quán)激勵計劃所得的獨立記稅特惠

針對不劃入當(dāng)初綜合所得稅全額的獨立記稅的各項“勞務(wù)報酬所得”特惠，164號文件中除要求居民個人獲得全年度一次性獎金，能夠自由選擇是不是劃入當(dāng)初綜合所得稅測算繳稅，對其他的各獨立記稅的“勞務(wù)報酬所得”并沒有設(shè)置舍棄特惠的選擇權(quán)。那么是不是就一定不能選擇放棄呢。

普通人覺得經(jīng)營者可根據(jù)自己的實際情況，能夠選擇放棄股權(quán)激勵計劃的獨立記稅。

最先，獨立記稅是一種稅收優(yōu)惠政策。這一點，能從164號文件的標(biāo)題《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》就可以看出，是確立“個稅政策優(yōu)惠對接”的有關(guān)事項。

次之，稅收優(yōu)惠政策理應(yīng)容許經(jīng)營者舍棄。既然是特惠，簡單的說就是以依規(guī)至少繳稅為原則，即經(jīng)營者能夠“最優(yōu)選擇”。當(dāng)經(jīng)營者同時存在多種稅收政策時，應(yīng)容許經(jīng)營者挑選最佳的形式進行。特別是累加享有多種稅收政策時，理應(yīng)容許經(jīng)營者舍棄很有可能產(chǎn)生多繳稅款后果的政策優(yōu)惠。這一點，在《關(guān)于企業(yè)所得稅年度匯算清繳有關(guān)事項的公告》(我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局公示2021年第34號)中就有反映。

第三，所得稅減免現(xiàn)行政策可按照年挑選。企業(yè)所得稅有別于所得稅，增值稅是按時記稅并申報的流轉(zhuǎn)稅，其稅收優(yōu)惠政策會影響到公司的生產(chǎn)運營及其后面產(chǎn)業(yè)鏈條的增值稅記稅，因而稅收法律設(shè)定了一經(jīng)舍棄，36個月不得再申請辦理?？墒瞧髽I(yè)所得稅應(yīng)該是本年度生產(chǎn)制造經(jīng)營成果課稅，除自己外，錯誤后面產(chǎn)業(yè)鏈的生產(chǎn)運營造成持續(xù)危害，僅需按年挑選。

第四，股權(quán)激勵計劃特惠到期后還須劃入綜合所得稅記稅。42號公告將股權(quán)激勵計劃獨立記稅現(xiàn)行政策增加到2022年底，到期后要是沒有再度持續(xù)，那就需要劃入綜合所得稅記稅。因而，選擇放棄獨立記稅，僅僅經(jīng)營者復(fù)原原本責(zé)任。

四、是不是舍棄獨立記稅稅款計算的比較

1.永不放棄獨立記稅

1019號文件規(guī)定，居民個人髙端高級人才綜合所得稅減免稅額測算，公式計算如下所示：

減免稅額=(綜合所得稅應(yīng)納稅所得額-綜合所得稅應(yīng)納稅額×15%)×海南省綜合所得稅總收入額÷綜合所得稅總收入額

李四獲得綜合所得稅本年度應(yīng)納稅=(600000-60000)*30%-52920=109080元，在分月派發(fā)時全額的預(yù)扣預(yù)繳。

以其全部為海南省所得的，減免稅額=(109080-(600000-60000)*15%)=28080元

全年度總共繳稅=(600000-60000)*15% 403080=484080元

2.舍棄獨立記稅

李四獲得綜合所得稅分月預(yù)扣預(yù)繳稅金=(600000-60000)*30%-52920=109080元

李四2021年度綜合所得稅應(yīng)納稅額=600000-60000 1300000=1840000元

綜合所得稅年度匯算清繳應(yīng)納稅=1840000*45%-181920=646080元

以其全部為海南省所得的，減免稅額=(646080-1840000*15%)=370080元

全年度總共繳稅=1840000*15%=276000元

李四舍棄股權(quán)激勵計劃所得的獨立記稅特惠，因此其應(yīng)納稅款也應(yīng)當(dāng)內(nèi)行全當(dāng)期測算并繳納個人所得稅，不可實行“自股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不得超過12個月的時間內(nèi)繳納個人所得稅”要求。

五、總結(jié)

綜上所述，海南自由貿(mào)易港高檔高級人才獲得未上市公司股權(quán)激勵所得的記稅，應(yīng)與此同時綜合性101號文件、164號文件、及其32號文件的政策優(yōu)惠予以考慮。在特殊條件下，選擇放棄遞延納稅獨立記稅特惠經(jīng)營者能夠?qū)崿F(xiàn)至少繳稅。

必須特別注意的是，經(jīng)營者選擇放棄發(fā)售公司股權(quán)激勵所得的獨立記稅并享受高檔高級人才稅收優(yōu)惠政策必須同時符合兩個條件：

一是經(jīng)營者應(yīng)該是合乎《海南省人民政府關(guān)于印發(fā)海南自由貿(mào)易港享受個人所得稅優(yōu)惠政策髙端緊缺人才清單管理暫行辦法的通知》(瓊府〔2020〕41號)規(guī)定的髙端高級人才。

二是經(jīng)營者激勵股權(quán)來自海南省的上市企業(yè)，且個稅款應(yīng)交納在海南。

三是《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)進一步深化稅務(wù)行業(yè)“放管服改革”改革創(chuàng)新培育和激發(fā)市場主體魅力若干措施的通知》(稅總征科發(fā)〔2021〕69號)要求，非上市公司鼓勵的應(yīng)當(dāng)在決定執(zhí)行股權(quán)激勵計劃的次月15日內(nèi)，向負(fù)責(zé)人稅務(wù)行政機關(guān)匯報。

實例三

C公司是在海南自由貿(mào)易港申請注冊并實際性運營的非上市公司，2020年以年收入60萬余元引入高檔高級人才王五(2020、2021年均合乎海南自由貿(mào)易港高檔高級人才要求)。2020年6月C企業(yè)實行員工持股計劃，王五獲得該公司授予的個股期權(quán)100000股，授于期權(quán)價格為10元，自2021年起分三年行權(quán)。2021年2月王五第一次行權(quán)50000股。C企業(yè)企業(yè)財務(wù)報告表明，2020年12月底企業(yè)每股公積金20元。(不顧及專項扣除、專項附加扣除和依規(guī)明確的其他扣減)

【難題】王五2021年度個稅該如何處理最好?

《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財務(wù)〔2016〕101號，下稱“101號文件”)要求，非上市公司授于我們公司員工的股權(quán)激勵計劃(個股期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、員工持股計劃和股權(quán)獎勵)，符合要求條件的，員工在取得股權(quán)激勵計劃時需暫時不繳稅，遞延到出讓該股份時依照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”新項目測算并繳納個人所得稅。

因而，針對王五的記稅，應(yīng)該考慮是否滿足遞延納稅特惠，區(qū)別不一樣情況解決。

一、股權(quán)激勵計劃不符遞延納稅標(biāo)準(zhǔn)

C公司股權(quán)激勵不符遞延納稅條件的，應(yīng)在獲得個股(權(quán))時，對具體認(rèn)繳出資額小于公平公正價格行情的差值，依照“薪水、薪金所得”新項目，參考35號文件相關(guān)規(guī)定測算繳納個人所得稅。

融合42號公告、164號文件和35號文，其記稅全過程類同于發(fā)售公司股權(quán)激勵。其股權(quán)激勵計劃所得的公式計算如下所示：

個股期權(quán)形式的工資薪金所得應(yīng)納稅額=(行權(quán)股票的每一股市價-員工獲得該個股期權(quán)支付的每一股施權(quán)價)×股票數(shù)量

在其中行權(quán)股票的每一股市價，根據(jù)《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局關(guān)于股權(quán)激勵和技術(shù)入股企業(yè)所得稅稅收征管難題的公告》(我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局公示2016年第62號，下稱“62號公告”)要求，非上市公司股票(權(quán))的公平公正價格行情，先后依照資產(chǎn)總額法、類比法和其它有效方式明確。資產(chǎn)總額法依照獲得個股(權(quán))的布年末凈資產(chǎn)明確。

王五2021年行權(quán)所得的=(20-10)*50000=500000元

參考發(fā)售公司股權(quán)激勵，因王五2021年度是海南省高檔高級人才，可以從第二年綜合所得稅匯算清繳時，享有個稅實際稅負(fù)超出15%的那一部分給予免稅的優(yōu)惠。因而，王五可選擇將股權(quán)激勵計劃所得的不劃入綜合所得稅，獨立記稅，還可以選擇舍棄獨立記稅特惠，劃入綜合所得稅預(yù)扣預(yù)繳，在第二年匯算清繳時從總體上來自海南省的綜合所得稅，申請高檔高級人才個稅特惠出口退稅。

二、股權(quán)激勵計劃合乎遞延納稅標(biāo)準(zhǔn)

假如C公司股權(quán)激勵合乎遞延納稅標(biāo)準(zhǔn)，王五的股權(quán)激勵計劃所得的可暫時不繳稅，延遞到出讓C公司股權(quán)時，依照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的”所得的記稅。其計稅方法依照101號文件和62號公告實行。王五在之后出讓激勵股權(quán)時，無論是否滿足遞延納稅政策標(biāo)準(zhǔn)，均不得享有海南省高檔高級人才個稅特惠。

一樣，王五還可以選擇舍棄延遞特惠，參考股權(quán)激勵計劃所得的不符遞延納稅條件的記稅，在本期依照“勞務(wù)報酬所得”劃入綜合所得稅記稅，在第二年匯算清繳時享有海南省高檔高級人才個稅特惠。

三、總結(jié)

綜上所述，海南自由貿(mào)易港高檔高級人才獲得未上市公司股權(quán)激勵所得的記稅，應(yīng)與此同時綜合性101號文件、164號文件、及其32號文件的政策優(yōu)惠予以考慮。在特殊條件下，選擇放棄遞延納稅特惠經(jīng)營者能夠?qū)崿F(xiàn)至少繳稅。

必須特別注意的是：綜合性101號文件、62號公告、和《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)進一步深化稅務(wù)行業(yè)“放管服改革”改革創(chuàng)新培育和激發(fā)市場主體魅力若干措施的通知》(稅總征科發(fā)〔2021〕69號)要求，非上市公司鼓勵的應(yīng)當(dāng)在決定執(zhí)行股權(quán)激勵計劃的次月15日內(nèi)，向負(fù)責(zé)人稅務(wù)行政機關(guān)匯報。股權(quán)激勵計劃合乎遞延納稅條件的，本人挑選遞延納稅的，非上市公司應(yīng)當(dāng)個股(權(quán))期權(quán)行權(quán)、約束性股票解禁、股權(quán)獎勵得到之次月15日內(nèi)，向負(fù)責(zé)人稅務(wù)行政機關(guān)公司依規(guī)辦理備案。

與此同時，經(jīng)營者舍棄未上市公司股權(quán)激勵遞延納稅特惠并享受高檔高級人才稅收優(yōu)惠政策必須同時符合兩個條件：

一是經(jīng)營者應(yīng)該是合乎《海南省人民政府關(guān)于印發(fā)海南自由貿(mào)易港享受個人所得稅優(yōu)惠政策髙端緊缺人才清單管理暫行辦法的通知》(瓊府〔2020〕41號)規(guī)定的髙端高級人才。

二是經(jīng)營者激勵股權(quán)來自海南省的非上市公司，個稅款應(yīng)交納在海南。