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一、問題的提出

錯期發(fā)工資，指的是當(dāng)月薪未能本月派發(fā)，包含提早派發(fā)和推遲派發(fā)二種情況。除開國家行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和極少數(shù)公司在本月派發(fā)當(dāng)月薪之外，一般用人公司都是在下月派發(fā)當(dāng)月薪，歸屬于推遲派發(fā)；特殊情況下，例如在重要節(jié)假日日前，提早派發(fā)下月薪，歸屬于提早派發(fā)。

那么問題來了，錯期派發(fā)的薪水應(yīng)當(dāng)扣減哪個月的基本上減除費用。(這個問題，在每一次“起征點”提高期內(nèi)都是會造成強(qiáng)烈反響。)例如，2018年的9月30號派發(fā)8月份、9月份和10月份的薪水，應(yīng)該怎么扣減花費扣減規(guī)范？

（注：《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》要求，2018年10月1日之后即實行5000元的減除費用。）

二、稅務(wù)實踐中的三種作法

對于該難題，全國各地稅務(wù)實踐活動一般有三種做法：

一是復(fù)原到各月，按各自的減除費用規(guī)范測算。即8月份和9月份的工資扣除3500元，10月份的工資扣除5000元。這也是規(guī)范的收付實現(xiàn)制。聽說，在各省范圍之內(nèi)此法用到較多。

二是付款時按全年度一次性獎金解決，即平攤到全年度每個月測算交納個稅(前提是一次性獎金計算方法年之內(nèi)還沒有應(yīng)用)。這類做法有質(zhì)監(jiān)總局相關(guān)政策的鼓勵，在合規(guī)管理方面自信比較豐富。問題是全年度平攤的機(jī)遇只有一次，這類做法的費用讓經(jīng)營者心痛肉痛。這類作法的理論來源也取決于收付實現(xiàn)制，僅僅使用范圍受到限制，可稱之為“受到限制的收付實現(xiàn)制”。

三是將一起下發(fā)的薪水一并做為付款當(dāng)月薪測算，即三個月薪分類匯總扣減3500元規(guī)范。這也是規(guī)范的“收付實現(xiàn)制”。（實際上，這也是征繳進(jìn)庫的收付實現(xiàn)制，而不是稅金測算的收付實現(xiàn)制。）

原本三種基本做法基本上能夠包含各種各樣狀況，但現(xiàn)在有一些獨特。中間某媒體新聞報道，在9月份提早發(fā)的10月份薪水，還可以實行5000元的減除費用規(guī)范。因此基礎(chǔ)理論上就會出現(xiàn)第四種做法，即8月份和9月份的薪水作為9月份薪水分類匯總扣減3500元花費來繳納個稅，10月份薪水扣減5000元花費。這類做法的理論來源仍然是收付實現(xiàn)制，僅僅在特殊情況底下了隨機(jī)應(yīng)變要求，能夠稱作“隨機(jī)應(yīng)變的收付實現(xiàn)制”。

三、三種作法的分別原因

毫無疑問，薪水錯期派發(fā)的個稅難題，在個人所得稅法修定之后，因為勞務(wù)報酬所得做為四項綜合所得之一，必須按繳稅本年度分類匯總個稅。因此絕大多數(shù)情況下，錯期發(fā)工資只涉及到預(yù)繳增值稅是多少和早中晚的難題，整體并不會提升納稅人的稅賦。但流動資產(chǎn)有其資金時間價值，工薪族的這項權(quán)益也沒理由忽略。此外，如果是以前年度的錯期發(fā)工資，不一樣的行為會導(dǎo)致具體稅賦的比較大差別，對工薪族的直接影響就更變大。因而，探討該難題依然很有必要。

第一種作法，“收付實現(xiàn)制”的原因取決于：

1、收付實現(xiàn)制并沒確立的法律法規(guī)；

2、什么時候發(fā)薪水，決策權(quán)并沒有在工薪族，由其擔(dān)負(fù)不合理的稅賦，并不科學(xué)；

3、基本上減除費用是最根本的一項生活扣減，全體人員可用，考慮了本人基本上生活支出狀況。被錯期派發(fā)的薪水屬期，經(jīng)營者依然有一個人基本上生活支出，卻被奪走減除費用的支配權(quán)，與立法目的不符合。而選用收付實現(xiàn)制，最公平公正，也最合乎立法目的。

4、許多省區(qū)長期性實行收付實現(xiàn)制，許多地區(qū)還頒布了正式文件給予確立，例如《福建地區(qū)稅務(wù)局有關(guān)補(bǔ)發(fā)工資個稅政策問題的通告》（福建地區(qū)稅務(wù)局公示2015年第7號）、《廣東地區(qū)稅務(wù)局有關(guān)對發(fā)放過去月工資核算個稅難題的通告》（粵地稅局發(fā)[1999]239號）。（但這兩個文檔被以各種各樣不明確的緣故于2016年被廢除了，緣故可能是與總署的一貫規(guī)格不符合。）

第二種作法，受到限制的收付實現(xiàn)制：

根據(jù)是《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局關(guān)于調(diào)整本人獲得全年度一次性獎金等測算征繳個稅方式難題的通告》（國稅發(fā)〔2005〕9號）。該通告盡管要求將整年一次性獎金視作獨立一個月，但其實際計稅方法則是將該收益平攤到12月來明確稅率，這類作法基本上合乎收付實現(xiàn)制。

但鑒于該通告第三條要求：“在一個繳稅本年度內(nèi)，對每一個經(jīng)營者，該記稅方法只可以采取一次”，因此都是“受到限制的收付實現(xiàn)制”。

因為該方法只容許填補(bǔ)派發(fā)年終一次性獎勵的本月勞務(wù)報酬所得與花費扣除額的差值，因此都是“不完全的收付實現(xiàn)制?！?/p>

因為該方法以收付實現(xiàn)制為標(biāo)準(zhǔn)，平攤?cè)甓葹槌?，實質(zhì)上還歸屬于“隨機(jī)應(yīng)變的收付實現(xiàn)制”。

第三種作法，收付實現(xiàn)制。其原因取決于：

1、收付實現(xiàn)制有法律規(guī)定?！秱€人所得稅法》第九條要求：“義務(wù)人每個月所扣的稅金，自行申報經(jīng)營者每個月應(yīng)繳的稅金，都理應(yīng)在次月十五日內(nèi)繳入財政，并向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)申報所得稅申報表。薪水、工資所得的應(yīng)繳的稅金，按月計稅，由義務(wù)人或是納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入財政，并向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)申報所得稅申報表。特定行業(yè)的薪水、工資所得的應(yīng)繳的稅金，能夠推行按年測算、分月預(yù)繳稅款的方法計稅，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定?！薄秱€人所得稅法實施條例》第三十五條要求：“義務(wù)人在向個人支付應(yīng)納稅額賬款時，理應(yīng)按照稅法規(guī)定代繳稅金，準(zhǔn)時繳庫，并重點記述備查簿……”。代繳稅金的時長為具體付款時，應(yīng)當(dāng)實行具體付款時的花費扣減規(guī)范。之上條文被認(rèn)為是收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)要求。

2、收付實現(xiàn)制可以說是稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局的一貫規(guī)格。

（1）2011年9月1日起，所得稅起征點此后前的2000元提升到3500元。那時候，國家稅務(wù)總局相關(guān)責(zé)任人在接收記者采訪時就曾舉例子稱：“舉例說明看來，例如某單位在8月份向員工發(fā)工資、薪酬并代繳稅金，無論派發(fā)的是哪個月的薪水、薪酬，均應(yīng)可用舊稅法規(guī)定的減除費用規(guī)范(2000元)和稅率表。一樣，該公司在9月份發(fā)工資、薪酬并代繳稅金，無論派發(fā)的是哪個月的薪水、薪酬，均應(yīng)可用新稅法要求的減除費用規(guī)范(3500元)和稅率表?！?/p>

（2）我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局網(wǎng)址2018年9月30日發(fā)表的《新個人所得稅法過渡期熱點政策問題解答》，第3個難題：“9月份的薪水10月份派發(fā)（10月1日后下發(fā)的薪水），是否可以享有5000元的基本上減除費用和新稅率？答：按照新個人所得和《獲得 稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)2018年第四季度個稅減除費用和征收率可用難題的通告》（稅務(wù)〔2018〕98號）要求，經(jīng)營者10月1日后具體獲得的勞務(wù)報酬所得，可用5000元基本上減除費用和新的稅率表。經(jīng)營者9月份薪水在10月份具體獲得，能夠享有5000元的基本上減除費用和新稅率表?！?/p>

（3）2018年10月初，我國稅務(wù)雜志期刊微信公眾平臺發(fā)表了一篇宣傳策劃新個稅的文章內(nèi)容，文章內(nèi)容提及：“問：10月份派發(fā)了8月薪水3000元，9月份薪水4500元，10月份薪水5500元，不考慮別的扣減，怎樣計算個稅？答：“恰當(dāng)?shù)挠嬎惴椒?0月份個人所得稅=（3000 4500 5500-5000）*10%-210=590元”。并匯總：“只需是10月1日-31日期內(nèi)具體派發(fā)的薪水，不管是以前哪一個月的，都應(yīng)合拼做為10月份工薪階層所得的，依照5000元的基本上減除費用和新的個稅稅率表來計算個稅?！北M管我國稅務(wù)雜志期刊不一定能意味著稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局規(guī)格，但其知名度也不可忽視，尤其是與稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局官網(wǎng)宣傳策劃規(guī)格一致的狀態(tài)。

第四種作法，隨機(jī)應(yīng)變的收付實現(xiàn)制，其原因可能是：

1、中間某權(quán)威媒體復(fù)述的稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局精神實質(zhì)自然也權(quán)威性；

2、合乎收付實現(xiàn)制，有科學(xué)性。

四、法律分析

各種各樣作法都是有其分別原因。在評定各種各樣作法和選用恰當(dāng)途徑以前，我們應(yīng)該確立好多個標(biāo)準(zhǔn)：

1、以國家法律為準(zhǔn)則。（這話說起來和聽起來全是極其恰當(dāng)，但貫徹落實下去卻不是那么容易。）一切權(quán)威性的個人和單位，不因法律分析為起始點，以行政規(guī)章和學(xué)術(shù)權(quán)威替代法律法規(guī)為根據(jù)，都是耍流氓。

2、邏輯性要自洽、統(tǒng)一。之上各種各樣見解，單純的收付實現(xiàn)制又或者是收付實現(xiàn)制，都各有其自信心、守職的法律規(guī)定。在沒有獨特法律法規(guī)情況下，夾雜一種之上的剖析邏輯性，只有是鄭人買履，腰板很難硬起來。

下邊逐漸剖析。

第一，坦而言之，個人所得稅的測算，選用收付實現(xiàn)制或是收付實現(xiàn)制，并沒確立的法律法規(guī)，要不然也不至于造成這么大的異議?；旧弦筮€不明確，獨特要求就更別說了，根本并沒有。因此隨機(jī)應(yīng)變的收付實現(xiàn)制或收付實現(xiàn)制，實際上并沒法律規(guī)定，不以文中所采納。

第二，稅收法律條款要求的是收付實現(xiàn)制或是收付實現(xiàn)制？看來收付實現(xiàn)制見解引認(rèn)為據(jù)的稅收法律根據(jù)：

《個人所得稅法》第九條要求：“義務(wù)人每個月所扣的稅金，自行申報經(jīng)營者每個月應(yīng)繳的稅金，都理應(yīng)在次月十五日內(nèi)繳入財政，并向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)申報所得稅申報表。

剖析：要求稅金的入庫時間為繳納或申請后的下月15日內(nèi)，與測算標(biāo)準(zhǔn)不相干。

薪水、工資所得的應(yīng)繳的稅金，按月計稅，由義務(wù)人或是納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入財政，并向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)申報所得稅申報表。特定行業(yè)的薪水、工資所得的應(yīng)繳的稅金，能夠推行按年測算、分月預(yù)繳稅款的方法計稅，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定?！?/p>

剖析：“薪水、薪酬所得的應(yīng)繳的稅金，按月計稅”，在收付實現(xiàn)制來看，按月測算、征繳，就需要以每一個月具體付款的薪資為規(guī)范測算扣除額。但如何計算，合并支付的薪水應(yīng)當(dāng)扣一次花費扣減規(guī)范或是按薪水屬期各自扣減，并沒明文規(guī)定。

《個人所得稅法實施條例》第三十五條要求：“義務(wù)人在向個人支付應(yīng)納稅額賬款時，理應(yīng)按照稅法規(guī)定代繳稅金，準(zhǔn)時繳庫，并重點記述備查簿……”。

剖析：規(guī)定了代繳稅金的時長為具體付款的時間。這也是量比課稅標(biāo)準(zhǔn)的反映，在并沒有付款以前工薪族并沒繳稅工作能力，也許義務(wù)人都沒有支付能力，自然納稅義務(wù)不可以造成，代繳責(zé)任也不能造成。但直接說，與薪資收入減除費用規(guī)范不相干。

收付實現(xiàn)制見解一方，還提出了“薪水屬期”和“稅金屬期”兩個概念，并強(qiáng)調(diào)，這也是不一樣的兩個概念，不可以搞混。但問題是，如今稅金屬期的難題并沒確立，以玩定義的方法，用難題來解答問題，并非解決問題的法律原則之法。

總結(jié)：工資個稅的估算選用收付實現(xiàn)制或是收付實現(xiàn)制，盡管稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局文檔有相對性確立的要求，稅收法律條款卻并沒有明文規(guī)定。

第三，預(yù)算會計與收付實現(xiàn)制哪一個更有效？即然并沒有條款的明文規(guī)定，那樣我們必須進(jìn)到下一個層次的討論：科學(xué)性。

1、從量比課稅的角度觀察，征繳稅金進(jìn)庫的時長，以具體支付時間為規(guī)范更加有效。但文中探討的并不是稅金入庫時間，反而是稅金計算方法。在大部分薪水錯期派發(fā)即延發(fā)薪水的情況下，工薪族犧牲了薪資收入的資金時間價值，再分類匯總花費扣減規(guī)范，終將擔(dān)負(fù)更重的稅賦，違背量比課稅標(biāo)準(zhǔn)；

2、從責(zé)任自負(fù)的法治原則考慮到，延發(fā)薪水顯而易見不可以歸責(zé)于工薪族，但卻由無受害方擔(dān)負(fù)不好不良影響，也違背責(zé)任自負(fù)標(biāo)準(zhǔn)；

3、從立法目的考慮到，花費扣減規(guī)范是為了做到“最少生活支出”不課稅的目地，而延發(fā)放工資期內(nèi)，工薪族依然要吃飯、交房租，最少生活支出依然存有。

4、從實踐操作可行性分析考慮到，將稅金測算的形式也歸到收付實現(xiàn)制，只不過有2個益處，一個是測算簡單，二是避免節(jié)稅。實際上，稅金測算的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和相應(yīng)義務(wù)取決于義務(wù)人，這類成本費也并非大到不能承受。對于節(jié)稅難題，在財政現(xiàn)實主義視角來看，最糟糕的結(jié)論也就是經(jīng)營者完滿地扣減了每一個月的花費扣減規(guī)范，最大程度確保了最少生活支出不課稅標(biāo)準(zhǔn)的完成，而且收益平衡地分?jǐn)偟矫恳粋€月，都避是多少稅呢？這一結(jié)論也并沒多槽糕，反而是正義的，反映立法目的的。更何況，新個稅實施后，工資薪金所得要按年測算，這一節(jié)稅難題也就沒有了。

5、從法的管理體系表述考慮到，個人所得并沒有明文規(guī)定稅金的計算方法，那么就應(yīng)當(dāng)參考最接近的法律法規(guī)——所得稅法，可用收付實現(xiàn)制。

綜上考慮到，文中覺得，在稅收法律并沒有明文規(guī)定的情況下，工資薪金個稅的測算，應(yīng)選用收付實現(xiàn)制。

五、篇后感三則

1、收付實現(xiàn)制的見解，以繳稅必需資產(chǎn)為倚仗。但出自于繳稅必需資產(chǎn)考慮到，只有得到稅金入庫時間選用收付實現(xiàn)制的結(jié)果，與稅金計算方法不相干。從量比課稅標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任自負(fù)標(biāo)準(zhǔn)、立法目的表述、實踐活動可行性分析和法的管理體系表述各方面考慮到，工資薪金所得的個稅計算都要以收付實現(xiàn)制為標(biāo)準(zhǔn)。

2、出自于繳稅必需資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)考慮到，征收進(jìn)庫的時長依然應(yīng)以收付實現(xiàn)制為標(biāo)準(zhǔn)。但這和稅金計算方法的可用標(biāo)準(zhǔn)不相干。入庫時間與稅金計算方法是兩個完全不一樣的定義，不可以搞混。

3、明知道法律解釋的不良影響不科學(xué)，還咬著牙堅持不懈不合理的表述方法，追求完美不合理的不良影響，其實質(zhì)是對法律法規(guī)精神實質(zhì)的玷污，是實實在在的違反規(guī)定。而且“法律現(xiàn)實主義”也不能變成辯解其職責(zé)的托詞，由于法律規(guī)定都沒有那樣要求，法律規(guī)定不應(yīng)該為這類表述方法“背黑鍋”。