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　　一、實(shí)例

　　Z省的三個(gè)普通合伙人在丫省某地開設(shè)一家房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲，注冊(cè)資金8 000萬余元。企業(yè)將以一億元所買土地資源“三通一平”（即試壓、插電、通道及土地資源平整。項(xiàng)目成本約六百萬元，開發(fā)設(shè)計(jì)花費(fèi)約400萬元，開發(fā)設(shè)計(jì)花費(fèi)中除利息支出之外的其它開發(fā)設(shè)計(jì)花費(fèi)約為1 80萬元）以后，2005年今年初土地出讓評(píng)定價(jià)錢已增漲到約 1．五億元?，F(xiàn)另一家房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙欲獲得該宗地快，假如立即向A公司選購，則A公司基本計(jì)算其應(yīng)繳稅金為：

　　增值稅=（15 000-10 000）×5% =250（萬余元）；

　　城建稅和教育附加費(fèi)=250×（7% 3%）=25（萬余元）。

　　有的地區(qū)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)覺得，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）中“企業(yè)和自己市場(chǎng)銷售或出售其購買的房產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)證，以所有收益減掉房產(chǎn)或土地使用權(quán)證的購買或轉(zhuǎn)讓售價(jià)后的賬戶余額為銷售額”的差值記稅的要求不適感用以房產(chǎn)開發(fā)公司，則增值稅=15 000×5%=750（萬余元）。本例中甲聯(lián)賽企業(yè)買進(jìn)土地使用權(quán)證后賣出的并不是房地產(chǎn)，一樣是土地使用權(quán)證，故所在城市稅務(wù)行政機(jī)關(guān)認(rèn)同用土地使用權(quán)證的出讓收益減掉其購買原值后的差值記稅。

　　土地資源增值額=15 000-1 0 000-600 -（10 000 600）×5%-180-275-（10 000 600）×20%=1 295（萬余元）；

　　土地資源增值率=1 295／13 705=9.45%；

　　土增=1 295×30%=388．5 （萬余元）；

　　所得稅=（15 000-1 0 000- 600-180-320-275-388．5）×33%= 1 068．045（萬余元）；

　　A公司共需繳稅1 731．545萬元。

　　此外，乙企業(yè)應(yīng)交房產(chǎn)契稅=15 000×3%=450（萬余元）。

　　由于該項(xiàng)買賣中偏重的稅賦，有些人為彼此設(shè)計(jì)方案了一個(gè)“繳稅籌劃”計(jì)劃方案：由乙企業(yè)及乙企業(yè)的控股股東（系一普通合伙人）按經(jīng)評(píng)定后的A公司資產(chǎn)總額帳面價(jià)值1．兩億元（含土地評(píng)估升值）轉(zhuǎn)讓A公司的所有股份，甲企業(yè)變更股份后長(zhǎng)期運(yùn)營，并在新公司股東的核心下開展后期的房產(chǎn)開發(fā)。其根據(jù)是：A公司公司股東將所有公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙自然人股東時(shí)，按《國家財(cái)政部、我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)增值稅難題的通告》（稅務(wù)總局 [2002]192號(hào)）之要求，不用交納增值稅；另一方面，乙企業(yè)以及控股股東系根據(jù)回收A公司股份間接性獲得了土地使用權(quán)證，而不是根據(jù)立即的財(cái)產(chǎn)交易獲得土地使用權(quán)證，那樣，A公司不用為土地增值交納土增、所得稅及增值稅等，進(jìn)而繞開了財(cái)產(chǎn)立即買賣下的各種各樣稅收負(fù)擔(dān)。

　　買賣彼此覺得該籌劃計(jì)劃方案十分有效，遂依“計(jì)”而行，并一次性付款完買賣合同款1．兩億元。在變動(dòng)控股權(quán)以后，A公司將土地使用權(quán)證的帳面價(jià)值從1億人民幣調(diào)至1.五億元，資產(chǎn)總額的提高一部分貸記“資本公積金”。A公司歷經(jīng)2年房產(chǎn)開發(fā)、市場(chǎng)銷售，在優(yōu)惠價(jià)時(shí)開展土增和公司所得稅清算時(shí)，土地價(jià)格成本費(fèi)均按1．五億元測(cè)算。

　　殊不知，本地負(fù)責(zé)人稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在對(duì)甲公司開展繳稅查驗(yàn)后，做出了以下處理決定：。

　　1、依據(jù)《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局關(guān)于做好 <公司改制改革中多個(gè) 企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)流程情況的暫行條例）的通告》（國稅發(fā)[1 998]9花了7天時(shí)間）的要求：“公司股份資產(chǎn)重組后的各類財(cái)產(chǎn)，在交納所得稅時(shí)，不可以以公司為完成股份資產(chǎn)重組而對(duì)相關(guān)財(cái)產(chǎn)等開展評(píng)定的使用價(jià)值計(jì)費(fèi)并計(jì)提折舊，應(yīng)按股份資產(chǎn)重組前公司財(cái)產(chǎn)的賬目歷史成本計(jì)費(fèi)和計(jì)提折舊?！奔坠镜乃枚惱U稅解決違背了以上要求，應(yīng)予以繳稅并處罰。（注：在我國對(duì)外資公司也是有相近要求，見《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局下發(fā)〈有關(guān)外國投資公司合并、公司分立、股份資產(chǎn)重組、財(cái)產(chǎn)出讓等資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)流程企業(yè)所得稅解決的暫行條例〉的通告》）

　　2、依據(jù)《土地增值稅暫行條例》以及實(shí)施辦法的要求，測(cè)算土地資源增值額時(shí)扣減新項(xiàng)目中的“獲得土地使用權(quán)證所支出的額度”就是指“經(jīng)營者為獲得土地使用權(quán)證所支出的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一要求繳納的相關(guān)花費(fèi)”。在股東變更前后左右，A公司做為“經(jīng)營者”的地位是持續(xù)的，故測(cè)算土地資源增值額時(shí)可以減除的土地價(jià)格只有是最開始購買時(shí)的成本費(fèi)一億元 （在預(yù)估應(yīng)繳稅收入額和土地資源增值額時(shí)，公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的土地資源項(xiàng)目成本和研發(fā)花費(fèi)1 000萬余元容許其按照規(guī)定扣減）。因而，A公司在土地增值層面也組成少繳稅金客觀事實(shí)，應(yīng)予以繳稅和處罰。

　　二、經(jīng)典案例

　　在上例中，股份購買方不論是在事中或是在過后都難以理解的是：其所轉(zhuǎn)讓股份的使用價(jià)值是以總體目標(biāo)公司（A公司）資產(chǎn)總額評(píng)定確定數(shù)值基本的，為何轉(zhuǎn)讓總體目標(biāo)公司后不可以按評(píng)定確定值做為總體目標(biāo)公司財(cái)產(chǎn)的記稅成本費(fèi)？即為什么不可以將轉(zhuǎn)讓前財(cái)產(chǎn)的帳面價(jià)值調(diào)節(jié)為評(píng)定確定值？這還要從稅收理論和在我國的稅制改革談起。

　　在我國現(xiàn)在的所得稅規(guī)章制度事實(shí)上是一個(gè)雙向繳稅的構(gòu)造，即企業(yè)盈利（應(yīng)繳稅收入額）先要征繳所得稅，在將稅前利潤分到公司股東時(shí)還需要征繳一道企業(yè)所得稅，其充分體現(xiàn)就是企業(yè)對(duì)本人股東所分利潤還需要被征繳20%的 個(gè)人所得稅。這一規(guī)章制度的理論基礎(chǔ)是“本質(zhì)法定代表人說”。這一基礎(chǔ)理論覺得，法定代表人是一個(gè)單獨(dú)的權(quán)利與義務(wù)行為主體，有著法定代表人資產(chǎn)并具有法律規(guī)定的財(cái)產(chǎn)權(quán)，相對(duì)應(yīng)地也需要單獨(dú)擔(dān)負(fù)法律法規(guī)責(zé)任和義務(wù)。法定代表人的所得的與公司股東所分派的盈利應(yīng)各自繳稅，分別獨(dú)立存有。

　　上例中，A公司本人公司股東在出售股份時(shí)得到的巨額所得的來源于總體目標(biāo)企業(yè)使用價(jià)值提高，但是在公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段，由于總體目標(biāo)公司并未完成這類升值，也就沒有完成稅．收實(shí)際意義上的所得的，故只征繳了A公司公司股東的個(gè)人所得稅，而對(duì)A公司未征繳所得稅。但這兒的“未征繳”僅僅尚未征繳并非可免于征繳。當(dāng)A公司最后將商住樓售賣后，稅款實(shí)際意義上的公司所得的完成，因此稅制改革上規(guī)定在預(yù)估應(yīng)繳稅收入額時(shí)，能夠抵扣的記稅成本費(fèi)只有是公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓前財(cái)產(chǎn)的原帳面價(jià)值，評(píng)定確定值與原帳面價(jià)值兩者之間的差值最后被記入應(yīng)繳稅收入額征繳所得稅，進(jìn)而完成了雙向繳稅的全過程。

　　再看土增，它注重比例稅率及稅收征管階段的連貫性和一致性。上例中，公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段對(duì)總體目標(biāo)公司一樣未征繳土增，假如A公司日后優(yōu)惠價(jià)時(shí)容許其扣減土地評(píng)估確定值后測(cè)算土地資源增值額，則評(píng)定確定值與原帳面價(jià)值兩者之間的差值不論是在公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)或是在最后優(yōu)惠價(jià)時(shí)均末被記入土地資源增值額繳稅，必定導(dǎo)致征繳“傳動(dòng)鏈條”的脫軌。

　　三、幾個(gè)方面思索

　　根據(jù)上例剖析，以下幾個(gè)方面非常值得大家進(jìn)一步思索：

　　1、當(dāng)大家要得到總體目標(biāo)財(cái)產(chǎn)尤其是總體財(cái)產(chǎn)所有權(quán)時(shí)，既能夠?qū)傮w目標(biāo)財(cái)產(chǎn)開展立即的進(jìn)行交易，還可以選用公司合并、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、項(xiàng)目投資出讓等方法，包含根據(jù)轉(zhuǎn)讓總體目標(biāo)財(cái)產(chǎn)占據(jù)行為主體的股份來實(shí)現(xiàn)目地。前面一種稱之為財(cái)產(chǎn)買賣，后面一種稱之為資產(chǎn)重組買賣。在資產(chǎn)重組買賣中，當(dāng)總體目標(biāo)公司或財(cái)產(chǎn)使用價(jià)值升值時(shí)，從稅款角度觀察便是一項(xiàng)應(yīng)予以繳稅的所得的，但在某種情形下（如換股合并、上例中的股份資產(chǎn)重組），總體目標(biāo)公司的升值并末最后完成，由于這類升值額度極大，假如對(duì)總體目標(biāo)公司升值馬上繳稅，經(jīng)營者將因無法擔(dān)負(fù)目前的巨額稅款成本費(fèi)而使本來有效的企業(yè)改制步履維艱，這類稅收制度便可能是一種“惡稅”。秉著稅款的“中性化標(biāo)準(zhǔn)”，稅收制度中便形成了延遲時(shí)間繳稅的要求，即暫未確定這類升值或所得的，但針對(duì)買賣多方來講及時(shí)要特別注意的是，這并非相當(dāng)于兔于繳稅。如果我們錯(cuò)將延遲時(shí)間繳稅作為免稅政策，很可能讓購買方、合拼方等做出異常的稅務(wù)成本費(fèi)評(píng)定，最后造成 管理決策出錯(cuò)！比如，上例中股份資產(chǎn)重組后的A公司以及新公司股東由于不正確地測(cè)算了稅款成本費(fèi)，很可能將商住樓的市場(chǎng)價(jià)格明確在一個(gè)相對(duì)性較低的程度上，進(jìn)而造成 將來運(yùn)營結(jié)果的反轉(zhuǎn)。

　　2、上例中，資產(chǎn)重組買賣可使財(cái)產(chǎn)出讓方及時(shí)需交納的所得稅和土增延遲時(shí)間到之后期內(nèi)，在征收率不會(huì)改變乃至征收率呈下降趨勢(shì)時(shí)，延遲時(shí)間繳稅最少可使我們得到貸幣資金時(shí)間價(jià)值，因而會(huì)變成繳稅籌劃時(shí)的首選計(jì)劃方案之一。但難題是，在企業(yè)改制中，資產(chǎn)重組前后左右財(cái)產(chǎn)的權(quán)力行為主體尤其是最終使用者會(huì)產(chǎn)生重點(diǎn)轉(zhuǎn)變，這類延遲時(shí)間繳稅會(huì)將某一權(quán)益主體應(yīng)交納的稅金“悄悄地”遷移給另一權(quán)益行為主體擔(dān)負(fù)。大家免不了要問：應(yīng)如何確定總體目標(biāo)公司的評(píng)定使用價(jià)值？在方向公司的評(píng)定升值中是不是應(yīng)考慮到存有著“遞延稅款”貸項(xiàng)？是不是應(yīng)將該“遞延稅款”扣減后的額度做為總體目標(biāo)企業(yè)價(jià)值評(píng)估并做為明確公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)的基本？上例中，A公司的原公司股東得到了 工資和所得的，根據(jù)“本質(zhì)法定代表人說”的基礎(chǔ)理論和機(jī)制分配，原公司股東得到的所得的該是來源于A公司的稅后工資所得的，但剛好是A公司在股份資產(chǎn)重組時(shí)暫不辜負(fù)稅，如果我們?cè)诿鞔_A公司資產(chǎn)總額使用價(jià)值及評(píng)定升值時(shí)忽略了“遞延稅款”要素，A公司原公司股東通常得到了不應(yīng)該有的權(quán)益。該稅金由股東變更后的A公司以及新進(jìn)駐公司股東處于被動(dòng)擔(dān)負(fù)，因?yàn)樵诤炗喒竟蓹?quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書時(shí)無法預(yù)料，造成其損害無法挽留。

　　秉著以上剖析，小編延伸出企業(yè)改制籌劃中應(yīng)留意的2個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）本應(yīng)由他方壓力的稅金，己方不可以擔(dān)負(fù)；（2）繳稅籌劃應(yīng)綜合性考量和均衡資產(chǎn)重組多方的權(quán)益，而不是損此益彼。

　　3、根據(jù)繳稅籌劃更改了當(dāng)事人多方的個(gè)人行為計(jì)劃方案后，也有可能造成肯定的意義上的避稅。上例中，在將財(cái)產(chǎn)買賣變?yōu)橘Y產(chǎn)重組買賣后，因?yàn)椴]有產(chǎn)生立即的財(cái)產(chǎn)出讓，也就繞開了出讓房產(chǎn)的增值稅難題，與此同時(shí)依照《 財(cái) 政 部 、 國 家 稅 務(wù) 總 局 關(guān) 于 企 業(yè) 改 制 重 組 若 干 契 稅 政 策 的 通 知》（ 財(cái) 稅 [ 2 0 0 3 ] 1 8 4 號(hào)）第二條：“在公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，企業(yè)、本人承擔(dān)公司股份，公司土地資源、房子所有權(quán)不出現(xiàn)遷移，不征繳房產(chǎn)契稅?！辈浑y看出，只需適當(dāng)解決好資產(chǎn)重組中的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁難題，這也無外乎非常值得考量的取代立即財(cái)產(chǎn)買賣的籌劃計(jì)劃方案之一。