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　　一、實例

　　Z省的三個普通合伙人在丫省某地開設一家房產開發(fā)企業(yè)甲，注冊資金8 000萬余元。企業(yè)將以一億元所買土地資源“三通一平”（即試壓、插電、通道及土地資源平整。項目成本約六百萬元，開發(fā)設計花費約400萬元，開發(fā)設計花費中除利息支出之外的其它開發(fā)設計花費約為1 80萬元）以后，2005年今年初土地出讓評定價錢已增漲到約 1．五億元?，F另一家房產開發(fā)企業(yè)乙欲獲得該宗地快，假如立即向A公司選購，則A公司基本計算其應繳稅金為：

　　增值稅=（15 000-10 000）×5% =250（萬余元）；

　　城建稅和教育附加費=250×（7% 3%）=25（萬余元）。

　　有的地區(qū)稅務行政機關覺得，《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）中“企業(yè)和自己市場銷售或出售其購買的房產或轉讓的土地使用權證，以所有收益減掉房產或土地使用權證的購買或轉讓售價后的賬戶余額為銷售額”的差值記稅的要求不適感用以房產開發(fā)公司，則增值稅=15 000×5%=750（萬余元）。本例中甲聯賽企業(yè)買進土地使用權證后賣出的并不是房地產，一樣是土地使用權證，故所在城市稅務行政機關認同用土地使用權證的出讓收益減掉其購買原值后的差值記稅。

　　土地資源增值額=15 000-1 0 000-600 -（10 000 600）×5%-180-275-（10 000 600）×20%=1 295（萬余元）；

　　土地資源增值率=1 295／13 705=9.45%；

　　土增=1 295×30%=388．5 （萬余元）；

　　所得稅=（15 000-1 0 000- 600-180-320-275-388．5）×33%= 1 068．045（萬余元）；

　　A公司共需繳稅1 731．545萬元。

　　此外，乙企業(yè)應交房產契稅=15 000×3%=450（萬余元）。

　　由于該項買賣中偏重的稅賦，有些人為彼此設計方案了一個“繳稅籌劃”計劃方案：由乙企業(yè)及乙企業(yè)的控股股東（系一普通合伙人）按經評定后的A公司資產總額帳面價值1．兩億元（含土地評估升值）轉讓A公司的所有股份，甲企業(yè)變更股份后長期運營，并在新公司股東的核心下開展后期的房產開發(fā)。其根據是：A公司公司股東將所有公司股權轉讓給乙自然人股東時，按《國家財政部、我國稅務質監(jiān)總局有關公司股權轉讓相關增值稅難題的通告》（稅務總局 [2002]192號）之要求，不用交納增值稅；另一方面，乙企業(yè)以及控股股東系根據回收A公司股份間接性獲得了土地使用權證，而不是根據立即的財產交易獲得土地使用權證，那樣，A公司不用為土地增值交納土增、所得稅及增值稅等，進而繞開了財產立即買賣下的各種各樣稅收負擔。

　　買賣彼此覺得該籌劃計劃方案十分有效，遂依“計”而行，并一次性付款完買賣合同款1．兩億元。在變動控股權以后，A公司將土地使用權證的帳面價值從1億人民幣調至1.五億元，資產總額的提高一部分貸記“資本公積金”。A公司歷經2年房產開發(fā)、市場銷售，在優(yōu)惠價時開展土增和公司所得稅清算時，土地價格成本費均按1．五億元測算。

　　殊不知，本地負責人稅務行政機關在對甲公司開展繳稅查驗后，做出了以下處理決定：。

　　1、依據《我國稅務質監(jiān)總局關于做好 <公司改制改革中多個 企業(yè)所得稅業(yè)務流程情況的暫行條例）的通告》（國稅發(fā)[1 998]9花了7天時間）的要求：“公司股份資產重組后的各類財產，在交納所得稅時，不可以以公司為完成股份資產重組而對相關財產等開展評定的使用價值計費并計提折舊，應按股份資產重組前公司財產的賬目歷史成本計費和計提折舊?！奔坠镜乃枚惱U稅解決違背了以上要求，應予以繳稅并處罰。（注：在我國對外資公司也是有相近要求，見《我國稅務質監(jiān)總局下發(fā)〈有關外國投資公司合并、公司分立、股份資產重組、財產出讓等資產重組業(yè)務流程企業(yè)所得稅解決的暫行條例〉的通告》）

　　2、依據《土地增值稅暫行條例》以及實施辦法的要求，測算土地資源增值額時扣減新項目中的“獲得土地使用權證所支出的額度”就是指“經營者為獲得土地使用權證所支出的地價款和按國家統一要求繳納的相關花費”。在股東變更前后左右，A公司做為“經營者”的地位是持續(xù)的，故測算土地資源增值額時可以減除的土地價格只有是最開始購買時的成本費一億元 （在預估應繳稅收入額和土地資源增值額時，公司股權轉讓前的土地資源項目成本和研發(fā)花費1 000萬余元容許其按照規(guī)定扣減）。因而，A公司在土地增值層面也組成少繳稅金客觀事實，應予以繳稅和處罰。

　　二、經典案例

　　在上例中，股份購買方不論是在事中或是在過后都難以理解的是：其所轉讓股份的使用價值是以總體目標公司（A公司）資產總額評定確定數值基本的，為何轉讓總體目標公司后不可以按評定確定值做為總體目標公司財產的記稅成本費？即為什么不可以將轉讓前財產的帳面價值調節(jié)為評定確定值？這還要從稅收理論和在我國的稅制改革談起。

　　在我國現在的所得稅規(guī)章制度事實上是一個雙向繳稅的構造，即企業(yè)盈利（應繳稅收入額）先要征繳所得稅，在將稅前利潤分到公司股東時還需要征繳一道企業(yè)所得稅，其充分體現就是企業(yè)對本人股東所分利潤還需要被征繳20%的 個人所得稅。這一規(guī)章制度的理論基礎是“本質法定代表人說”。這一基礎理論覺得，法定代表人是一個單獨的權利與義務行為主體，有著法定代表人資產并具有法律規(guī)定的財產權，相對應地也需要單獨擔負法律法規(guī)責任和義務。法定代表人的所得的與公司股東所分派的盈利應各自繳稅，分別獨立存有。

　　上例中，A公司本人公司股東在出售股份時得到的巨額所得的來源于總體目標企業(yè)使用價值提高，但是在公司股權轉讓階段，由于總體目標公司并未完成這類升值，也就沒有完成稅．收實際意義上的所得的，故只征繳了A公司公司股東的個人所得稅，而對A公司未征繳所得稅。但這兒的“未征繳”僅僅尚未征繳并非可免于征繳。當A公司最后將商住樓售賣后，稅款實際意義上的公司所得的完成，因此稅制改革上規(guī)定在預估應繳稅收入額時，能夠抵扣的記稅成本費只有是公司股權轉讓前財產的原帳面價值，評定確定值與原帳面價值兩者之間的差值最后被記入應繳稅收入額征繳所得稅，進而完成了雙向繳稅的全過程。

　　再看土增，它注重比例稅率及稅收征管階段的連貫性和一致性。上例中，公司股權轉讓階段對總體目標公司一樣未征繳土增，假如A公司日后優(yōu)惠價時容許其扣減土地評估確定值后測算土地資源增值額，則評定確定值與原帳面價值兩者之間的差值不論是在公司股權轉讓時或是在最后優(yōu)惠價時均末被記入土地資源增值額繳稅，必定導致征繳“傳動鏈條”的脫軌。

　　三、幾個方面思索

　　根據上例剖析，以下幾個方面非常值得大家進一步思索：

　　1、當大家要得到總體目標財產尤其是總體財產所有權時，既能夠對總體目標財產開展立即的進行交易，還可以選用公司合并、債權轉股權、項目投資出讓等方法，包含根據轉讓總體目標財產占據行為主體的股份來實現目地。前面一種稱之為財產買賣，后面一種稱之為資產重組買賣。在資產重組買賣中，當總體目標公司或財產使用價值升值時，從稅款角度觀察便是一項應予以繳稅的所得的，但在某種情形下（如換股合并、上例中的股份資產重組），總體目標公司的升值并末最后完成，由于這類升值額度極大，假如對總體目標公司升值馬上繳稅，經營者將因無法擔負目前的巨額稅款成本費而使本來有效的企業(yè)改制步履維艱，這類稅收制度便可能是一種“惡稅”。秉著稅款的“中性化標準”，稅收制度中便形成了延遲時間繳稅的要求，即暫未確定這類升值或所得的，但針對買賣多方來講及時要特別注意的是，這并非相當于兔于繳稅。如果我們錯將延遲時間繳稅作為免稅政策，很可能讓購買方、合拼方等做出異常的稅務成本費評定，最后造成 管理決策出錯！比如，上例中股份資產重組后的A公司以及新公司股東由于不正確地測算了稅款成本費，很可能將商住樓的市場價格明確在一個相對性較低的程度上，進而造成 將來運營結果的反轉。

　　2、上例中，資產重組買賣可使財產出讓方及時需交納的所得稅和土增延遲時間到之后期內，在征收率不會改變乃至征收率呈下降趨勢時，延遲時間繳稅最少可使我們得到貸幣資金時間價值，因而會變成繳稅籌劃時的首選計劃方案之一。但難題是，在企業(yè)改制中，資產重組前后左右財產的權力行為主體尤其是最終使用者會產生重點轉變，這類延遲時間繳稅會將某一權益主體應交納的稅金“悄悄地”遷移給另一權益行為主體擔負。大家免不了要問：應如何確定總體目標公司的評定使用價值？在方向公司的評定升值中是不是應考慮到存有著“遞延稅款”貸項？是不是應將該“遞延稅款”扣減后的額度做為總體目標企業(yè)價值評估并做為明確公司股權轉讓價的基本？上例中，A公司的原公司股東得到了 工資和所得的，根據“本質法定代表人說”的基礎理論和機制分配，原公司股東得到的所得的該是來源于A公司的稅后工資所得的，但剛好是A公司在股份資產重組時暫不辜負稅，如果我們在明確A公司資產總額使用價值及評定升值時忽略了“遞延稅款”要素，A公司原公司股東通常得到了不應該有的權益。該稅金由股東變更后的A公司以及新進駐公司股東處于被動擔負，因為在簽訂公司股權轉讓協議書時無法預料，造成其損害無法挽留。

　　秉著以上剖析，小編延伸出企業(yè)改制籌劃中應留意的2個標準：（1）本應由他方壓力的稅金，己方不可以擔負；（2）繳稅籌劃應綜合性考量和均衡資產重組多方的權益，而不是損此益彼。

　　3、根據繳稅籌劃更改了當事人多方的個人行為計劃方案后，也有可能造成肯定的意義上的避稅。上例中，在將財產買賣變?yōu)橘Y產重組買賣后，因為并沒有產生立即的財產出讓，也就繞開了出讓房產的增值稅難題，與此同時依照《 財 政 部 、 國 家 稅 務 總 局 關 于 企 業(yè) 改 制 重 組 若 干 契 稅 政 策 的 通 知》（ 財 稅 [ 2 0 0 3 ] 1 8 4 號）第二條：“在公司股權轉讓中，企業(yè)、本人承擔公司股份，公司土地資源、房子所有權不出現遷移，不征繳房產契稅?！辈浑y看出，只需適當解決好資產重組中的稅負轉嫁難題，這也無外乎非常值得考量的取代立即財產買賣的籌劃計劃方案之一。