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在我國稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險形成的原因及預(yù)防——根據(jù)238份稅務(wù)行政機(jī)關(guān)輸了官司行政判決書的解讀

現(xiàn)階段，在我國已形成以我國憲法為中心的新時代中國特色社會主義法律規(guī)范，法制對保障和促進(jìn)稅收管理起著至關(guān)重要的作用。但是，在我國稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法環(huán)節(jié)中仍面臨著一些執(zhí)法風(fēng)險，預(yù)防稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險對進(jìn)一步深化稅收征管改革具備重大意義。針對這種情況，文中以公開的行政判決書為剖析目標(biāo)，對稅務(wù)稽查全過程中出現(xiàn)的風(fēng)險性及形成原因進(jìn)行剖析，以求探尋法制助推稅制改革健全具體的徑路。

一、在我國稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險的司法部門檢查

在中國裁判文書網(wǎng)以“刑事案件” “行政部門案由” “行政主體” “稅務(wù)行政工作” “2010—2021年”為關(guān)鍵字開展高級搜索，共搜索到1 441份行政判決書，去除反復(fù)和不有關(guān)案子，共獲得1 357份高效的行政判決書，在其中涉及到稅務(wù)行政機(jī)關(guān)輸了官司的行政判決書一共有238份。需要說明的是，文中是在廣義的具體行政行為下來研究稅務(wù)執(zhí)法行為的合規(guī)性與合理化，廣義的具體行政行為不但包含侵益性具體行政行為，也包含授益性具體行政行為，將之運(yùn)用到稅務(wù)稽查行業(yè)，故慰問金付款、社會保險金征繳等都是屬于文中的匯總范圍。根據(jù)對這種行政判決書的整體分析，文中發(fā)覺自2015年推行立案登記制至今，在我國稅務(wù)行政訴訟案件每一年200件上下，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)輸了官司率在16%～20%中間，雖然稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在所有稅務(wù)行政訴訟案件中輸了官司率太低，卻也反應(yīng)出在我國稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)中易產(chǎn)生訴訟風(fēng)險。

為進(jìn)一步理清稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在哪幾個方面很容易產(chǎn)生輸了官司風(fēng)險性，文中以《行政訴訟法》第十二條所規(guī)定的受案范圍為區(qū)分規(guī)范，對238份稅務(wù)行政機(jī)關(guān)輸了官司的行政判決書作出了文本挖掘，發(fā)現(xiàn)在稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)中很容易出現(xiàn)執(zhí)法依據(jù)可用不合規(guī)、執(zhí)法主體不履行法定職責(zé)或超過法定職責(zé)、執(zhí)法程序不健全及其稽查具體內(nèi)容不科學(xué)的現(xiàn)象，稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險從而造成，造成稅務(wù)行政機(jī)關(guān)遭遇輸了官司風(fēng)險性。為了實現(xiàn)稅收法治就需對產(chǎn)生稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險形成的原因展開分析，從而才會對標(biāo)難題明確提出解決對策。

二、在我國稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險的表現(xiàn)與形成原因

(一)稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)可用不合規(guī)

對238份稅務(wù)行政機(jī)關(guān)輸了官司的行政判決書進(jìn)一步分類梳理，發(fā)覺一共有37份行政判決書提及稅務(wù)行政機(jī)關(guān)存有執(zhí)法依據(jù)可用不合規(guī)的情況。稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)可用不合規(guī)狀況關(guān)鍵表現(xiàn)為稅務(wù)稽查人員未明確適用實際法律規(guī)定、引用實際法律規(guī)定有誤、引用實際法律規(guī)定不恰當(dāng)，因這種稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)要素而形成了稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險。具體來說，稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)可用不合規(guī)的情況主要包括下述三種。第一，未注明具體法律規(guī)定。比如何從飄訴我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局湄潭縣稅務(wù)局和遵義稅務(wù)局一案，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)依照3%標(biāo)準(zhǔn)的計算稅金，但未注明可用3%的法律規(guī)定，被公安機(jī)關(guān)認(rèn)定為欠缺法律法規(guī)支撐點(diǎn)。第二，有法律規(guī)定，但引用法律規(guī)定不具體。這種情況結(jié)合實際非常常見，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)經(jīng)常因僅僅含糊地說明執(zhí)法依據(jù)且不指出具體條、款、項所以被法院判決書輸了官司。例如武漢市信誠同創(chuàng)置業(yè)有限公司訴我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局武漢經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)(漢南區(qū))稅務(wù)局一案，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)僅引用條款，未引用該條款具體款和項，被判決輸了官司。第三，有法律規(guī)定，但是不依照法律的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅務(wù)稽查。這種情況在執(zhí)法依據(jù)一部分占有率較多，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在信息公示、行政裁決、行政獎勵、行政許可、另收稅款滯納金等領(lǐng)域中存在一些不按照法律法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅務(wù)稽查的現(xiàn)象。例如在蘭陵縣城市規(guī)劃建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)訴我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局蘭陵縣稅務(wù)局第二稅務(wù)大隊一案中，依照《稅收征管法》第八十八條和《稅收征管法實施細(xì)則》第一百條的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)營者對稅務(wù)行政機(jī)關(guān)確立的納稅主體存有異議時，先要行政復(fù)議后起訴，而此案歸屬于納稅主體異議，反被蘭陵縣市人民政府以原個人行為不符審理標(biāo)準(zhǔn)借口駁回了復(fù)議申請，最后被法院判決書行政單位輸了官司。

自1994年分稅制改革至今，在我國一直在逐步完善稅收法治管理體系。為何在深入貫徹依法執(zhí)政的今天仍然存在稅務(wù)執(zhí)法主體不指出或不具體指出執(zhí)法依據(jù)的現(xiàn)象?這和在我國稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)不完善有一定關(guān)系，稅制改革和政策自身的不足給稅務(wù)稽查增添了一定風(fēng)險。第一，在我國稅務(wù)稽查的法律規(guī)定過度抽象化和原則。在我國現(xiàn)階段稅務(wù)稽查的重要依據(jù)主要是由好幾部單行道的稅款實體法和一部稅款程序法組成。但稅務(wù)稽查不但涉及到《稅收征管法》，也涉及到《行政許可法》《行政處罰法》《行政強(qiáng)制法》《行政復(fù)議法》等眾多法律法規(guī)，但這些法律法規(guī)對稅務(wù)稽查的相關(guān)規(guī)定較為抽象化和原則，間接性造成了稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)中稽查人員不指出或不具體指出執(zhí)法依據(jù)。第二，在我國稅務(wù)稽查的許多法根據(jù)諸多。“具體行政行為能夠劃分成行政行為和抽象行政行為，稅務(wù)單位抽象行政行為而引起的執(zhí)法風(fēng)險主要來自行政法規(guī)和稅款行政規(guī)章。”除法律外，在我國地方法規(guī)、規(guī)章制度甚至行政規(guī)章都會變成稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)，這種執(zhí)法依據(jù)交叉式疊拼別墅，有時還發(fā)生互相矛盾或不一致的狀況，給具體稅務(wù)稽查產(chǎn)生難度系數(shù)，很容易出現(xiàn)執(zhí)法依據(jù)可用不正確的狀況，導(dǎo)致稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險。

(二)稅務(wù)執(zhí)法主體不履行法定職責(zé)或超過法定職責(zé)

稅務(wù)執(zhí)法行為應(yīng)該由合法的行政主體在法定的管理權(quán)限范圍之內(nèi)做出，非稅務(wù)執(zhí)法主體濫用權(quán)力作出的執(zhí)法行為，或稅務(wù)執(zhí)法主體濫用權(quán)力、濫權(quán)作出的執(zhí)法行為都是屬于執(zhí)法主體有瑕疵的稅務(wù)執(zhí)法行為。在統(tǒng)計分析過的238份行政判決書中，涉及到稅務(wù)執(zhí)法主體有瑕疵的案子一共有39個，主要表現(xiàn)在下列三個方面。第一，不履行法定職責(zé)。根據(jù)對39份行政判決書進(jìn)行整理，文中發(fā)覺稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在社會保險金追討、稅務(wù)檢舉回應(yīng)、社會保險金征繳、行政裁決審理、信訪答復(fù)等多個方面存有不履行法定職責(zé)的現(xiàn)象，主要表現(xiàn)為回絕履行法定職責(zé)、逾期履行法定職責(zé)、逾期不履行法定職責(zé)、不完整履行法定職責(zé)等。例如周德禮訴沈陽市和平區(qū)地區(qū)稅務(wù)局一案，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)未對社保部門的交費(fèi)金額開展核準(zhǔn)且未追討欠交保險費(fèi)用，被公安機(jī)關(guān)認(rèn)定為行政不作為。第二，超過法定職責(zé)。超過法定職責(zé)狀況多體現(xiàn)為稅務(wù)行政機(jī)關(guān)履行了本應(yīng)由別的行政機(jī)關(guān)履行的權(quán)力。比如在潘曉青等訴我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局濟(jì)南市市中區(qū)稅務(wù)局一案中，《政府信息公開條例》第十七條要求，信息公開的核心應(yīng)該是制做或儲存政務(wù)信息的行政單位，而此案中濟(jì)南市市中區(qū)稅務(wù)局把它可以查到的行政處罰信息告知了相對人，濫用權(quán)力履行了本應(yīng)當(dāng)由濟(jì)南我國稅務(wù)局履行的權(quán)力，就是典型的超過法定職責(zé)情況。第三，不合理履行法定職責(zé)。例如揚(yáng)州市國泰商貿(mào)有限公司訴揚(yáng)州市邗江區(qū)我國稅務(wù)局一案，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)將稅務(wù)行政處理與稅務(wù)行政許可兩個完全不一樣屬性的具體行政行為并案處理并作出行政復(fù)議決定，違背了應(yīng)分別做出行政復(fù)議所決定的要求，歸屬于權(quán)力履行不合理。

為什么在實踐中很容易出現(xiàn)稅務(wù)稽查人員不履行職責(zé)、超過崗位職責(zé)與程序違法狀況?除開人民法院根據(jù)集體利益不撤消具體行政行為而做出評定程序違法以外，繁雜的稅收法治管理體系與廣泛行政執(zhí)法程序全是因素。但本論文覺得，關(guān)鍵形成原因也在于執(zhí)法主體自身，產(chǎn)生稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險的重要根本原因都可歸結(jié)為“腐壞、失職、瀆職、不當(dāng)作、亂作為”。第一，稅務(wù)稽查協(xié)同機(jī)制未創(chuàng)建?，F(xiàn)階段，在我國稅務(wù)單位已構(gòu)成了較為完善的內(nèi)部管理制度，諸多法律法規(guī)都是對的不一樣層級的稅務(wù)行政機(jī)關(guān)之崗位職責(zé)作出了明文規(guī)定，合理降低了因稽查管理權(quán)限模糊不清而引起的執(zhí)法風(fēng)險。但是由于在我國現(xiàn)階段有關(guān)協(xié)同治理的法律法規(guī)并不完善，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與外部的市場管理、金融機(jī)構(gòu)、中國海關(guān)等相關(guān)部門的職責(zé)劃分還存在著不清楚的地方，在實踐中還存在著稽查落實不到位或逾越權(quán)力稽查的情況。第二，稅務(wù)稽查人員的法治素養(yǎng)較差。在實踐中，稽查人員不履行法定職責(zé)的現(xiàn)象較多見，這家伙歸功于其法治觀念、風(fēng)險意識及其稽查能力欠缺。稅務(wù)稽查人員較差的知識素養(yǎng)非常容易從內(nèi)部引起執(zhí)法風(fēng)險。在我國底層稅務(wù)稽查人員基本上都是會計會計和金融的學(xué)歷背景，有法學(xué)學(xué)科背景的稽查人員占有率并不是很高。依據(jù)《行政處罰法》第五十八條，涉及到重要集體利益及其案子狀況疑難問題繁雜、涉及到好幾個法律事實等情形須經(jīng)從業(yè)行政處罰決定法制審核的人員進(jìn)行法制審核，而“行政單位中第一次從業(yè)行政處罰決定法制審核工作的人員，應(yīng)當(dāng)通過國家統(tǒng)一法律職業(yè)資格考試獲得法律職業(yè)資格”。但稅務(wù)系統(tǒng)軟件特別是底層稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，獲得法律職業(yè)資格工作的人員比較少，這在一定程度上嚴(yán)重影響稽查實效性和嚴(yán)謹(jǐn)性。

(三)稅務(wù)執(zhí)法程序不健全

在238份稅務(wù)行政機(jī)關(guān)輸了官司的行政判決書中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)因程序違法而輸了官司的總數(shù)較多，一共有114份。程序違法變成稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險的來源，主要在稅款征收、稅務(wù)懲罰、稅款申請強(qiáng)制執(zhí)行等行業(yè)，主要表現(xiàn)為下列四個方面。第一，支配權(quán)告之程序流程存有缺陷。這種情況大多是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)未告之相對人取得相應(yīng)的救濟(jì)權(quán)利，或是雖然有告之但告知不正確。例如信陽市九安深圳置業(yè)有限公司訴我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局信陽市平橋區(qū)稅務(wù)局一案，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在做出稅務(wù)行政處理時，既未告之相對人違紀(jì)行為客觀事實、直接證據(jù)及處理法律規(guī)定，也未告之相對人具有闡述、申訴和要求聽證會等支配權(quán)，形成了程序違法。第二，聽證程序存有缺陷。在實踐中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)機(jī)構(gòu)聽證會而未機(jī)構(gòu)的現(xiàn)象非常常見，與此同時還存在著盡管建立了聽證會但聽證環(huán)節(jié)中又存有程序違法的現(xiàn)象。例如四川省國惠置業(yè)有限公司訴我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局廣漢市稅務(wù)局一案，稅務(wù)稽查局特定了聽證會節(jié)目主持人，但是該聽證會節(jié)目主持人是此案的調(diào)查員，違背了《行政處罰法》第六十四條有關(guān)“聽證會由行政單位指定非此案調(diào)查員組織”的相關(guān)規(guī)定。第三，重要稅務(wù)案子不再進(jìn)行團(tuán)體案件審理。《重要稅務(wù)案審方法》規(guī)定稅務(wù)行政機(jī)關(guān)當(dāng)遇到重要稅務(wù)案子時應(yīng)團(tuán)體案件審理，但是在實踐中有一些稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在做出重要稅務(wù)行政許可時并沒有執(zhí)行到位。例如中陽縣康民食品類責(zé)任有限公司訴山西中陽縣地區(qū)稅務(wù)局一案，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在相對人履行聽證會支配權(quán)并召開聽證制度后，未遵照《行政處罰法》第五十七條有關(guān)“對劇情繁雜或是重大違法行為給與行政許可，行政單位責(zé)任人理應(yīng)集體研究確定”的相關(guān)規(guī)定，便徑行作出行政處罰確定，被公安機(jī)關(guān)判定為程序違法。第四，公文制作和送到程序流程存有缺陷。這種情況通常是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)未制做有關(guān)公文、公文制做不正確及其文書送達(dá)逾期。例如臺安縣紅興糧食作物經(jīng)銷站訴我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局鞍山市稅務(wù)局第二稽查局一案，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)作出的處罰告知書及處罰通知書均實行的是公示送達(dá)的方式，但是其所提供的程序流程直接證據(jù)不可以證實對相對人送到稅務(wù)公文合乎法院公告的情況。匯總看來，在實踐中往往發(fā)生稅務(wù)執(zhí)法程序不健全，并不是是中國法律不健全，反而是與稅務(wù)稽查人員綜合能力和程序正義意識相關(guān)。

(四)稅務(wù)稽查具體內(nèi)容評定不清楚

在238份稅務(wù)行政機(jī)關(guān)輸了官司的行政判決書中，有48份行政判決書都和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查具體內(nèi)容有關(guān)，從種類看久涉及到行政許可、行政征收、行政處理、行政裁決、行政工作、行政處罰等具體行政行為，從異議看久都集中在應(yīng)納稅金額或應(yīng)交滯納金計算層面，人民法院一般不直接從行政判決書中表示這種情況歸屬于稅務(wù)稽查具體內(nèi)容不科學(xué)，反而是把它認(rèn)定為事實不清或證據(jù)不充分。在其中，下列三種情況更為典型性。第一，稅務(wù)行政許可中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在應(yīng)納稅所得額的認(rèn)定與測算、少繳應(yīng)交稅款的認(rèn)定與測算及其虛開增值稅票的認(rèn)定等多個方面多存有事實認(rèn)定不清楚或證據(jù)不充分。第二，稅務(wù)行政征收環(huán)節(jié)中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在個人所得稅的計算與征收、公司所得稅的計算與征收、社會保險金計算與征收及其另收稅款滯納金的認(rèn)定與測算等多個方面非常容易存有事實認(rèn)定不清楚或證據(jù)不充分。第三，稅務(wù)行政部門處理方式中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在繳稅催款、定額稅根據(jù)、出口退稅確定、另收稅款滯納金等多個方面也很容易存有事實認(rèn)定不清楚或證據(jù)不充分的現(xiàn)象。

不論在稅務(wù)行政許可、稅款征收亦或在稅務(wù)解決層面，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)被公安機(jī)關(guān)認(rèn)定為事實不清或證據(jù)不充分理由大多為數(shù)額的評定與測算存在的問題，這體現(xiàn)了在我國稅務(wù)稽查裁量權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)化水平不太高。我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局頒布了《稅務(wù)行政許可裁量權(quán)履行標(biāo)準(zhǔn)》，但在實踐中各地方仍欠缺精確的裁量權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，促使底層稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法程序太大。在國地稅征管體制改革以后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查權(quán)利發(fā)生下移，在欠缺精準(zhǔn)裁量權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的情形下，底層稅務(wù)行政機(jī)關(guān)大多數(shù)按照工作經(jīng)驗或現(xiàn)行政策稽查，同時也欠缺對應(yīng)的法律規(guī)制，就很容易產(chǎn)生稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險。此外，因為缺乏精確的裁量權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮可能存有的執(zhí)法風(fēng)險，底層稅務(wù)稽查人員不愿或害怕在沒很明確的標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)前提下開展稅務(wù)稽查，也在總體上造成了稽查人員不履行法定職責(zé)情形的增加。

三、在我國稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險的預(yù)防和解決

(一)統(tǒng)籌推進(jìn)稅收法治體系化建設(shè)

為了解決在我國在實踐中稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)不足的問題，能從兩方面對我國稅收法治管理體系開展健全。第一，構(gòu)建以《稅收征管法》為中心的稅收管理法治體系，輸通稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)中法律法規(guī)、政策法規(guī)、規(guī)章制度及其行政規(guī)章間的可用關(guān)聯(lián)，保證稅務(wù)稽查源于同一個法源，防止稅務(wù)稽查發(fā)生“多法挑選”的現(xiàn)象。第二，平衡好稅收管理法治體系與其他法律相互關(guān)系。應(yīng)平衡好稅務(wù)單位與其他單位中間的工作職責(zé)關(guān)聯(lián)，解決好稅收法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)與《行政許可法》《行政處罰法》《行政強(qiáng)制法》等其它法律法規(guī)間的協(xié)作可用難題，降低因法律法規(guī)中間規(guī)范化的矛盾或不一致所產(chǎn)生的執(zhí)法風(fēng)險。

(二)重視提高稅務(wù)稽查人員法治素養(yǎng)

在稅務(wù)稽查過程中遇到不履行法定職責(zé)、程序違法、執(zhí)法依據(jù)可用不合規(guī)等狀況，與稅務(wù)稽查人員的法治素養(yǎng)息息相關(guān)。將來能從下列三個方面進(jìn)一步提升稅務(wù)稽查人員的法治素養(yǎng)與執(zhí)法水平。第一，提升具備法學(xué)學(xué)科背景的稅務(wù)稽查人員比例。對于實踐活動中出現(xiàn)的稅務(wù)稽查人員不太熟悉相關(guān)法律法規(guī)、程序意識和證據(jù)意識欠缺及其執(zhí)法不規(guī)范等諸多問題，能通過對比職位招錄的形式，聘請具備法學(xué)學(xué)科背景的稅務(wù)稽查人員，提高稅務(wù)稽查的專業(yè)性與規(guī)范化。第二，在行政執(zhí)法環(huán)節(jié)中合理配置崗位職責(zé)，強(qiáng)化對稽查人員的培訓(xùn)工作。在我國稅務(wù)稽查能夠崗位工作職責(zé)配搭相對應(yīng)的稽查事務(wù)管理，并針對性地進(jìn)行培訓(xùn)工作，以緩解稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)中不履行法定職責(zé)和超過崗位職責(zé)等諸多問題。第三，創(chuàng)建事后的追究責(zé)任體制。在我國稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險主要來自稽查人員具體的執(zhí)法行為不合規(guī)，這和稽查人員是不是遭受合理監(jiān)督和牽制有關(guān)。因此，在我國可構(gòu)建以稅務(wù)稽查義務(wù)為中心的考核評估體制，以主觀過錯度與后果很嚴(yán)重水平為追責(zé)規(guī)范，對不規(guī)范執(zhí)法的負(fù)責(zé)人可采用批評教育、培訓(xùn)工作、追責(zé)行政責(zé)任或刑事處罰等舉措，為此規(guī)范和管束稅務(wù)稽查人員的具體行政行為。