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創(chuàng)刊詞：在企業(yè)改制、境外投資的過程當(dāng)中會(huì)涉及到一部分房產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的處理，假如直接進(jìn)行資產(chǎn)的買賣可能會(huì)致使稅賦偏重，因而在實(shí)踐中也存在根據(jù)股權(quán)投資的方式去實(shí)質(zhì)性的開展資產(chǎn)交易。本案中，三家企業(yè)以實(shí)物出資建立了一家子企業(yè)，再將子公司的公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，達(dá)到了以公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的目地，但是在這過程中，三家公司并沒有申請(qǐng)相對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅、所得稅、合同印花稅，被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查。此案鑒于此，匯總以非貨幣性資產(chǎn)注資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)難題。

一、三公司非貨幣出資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)被稅務(wù)稽查

(一)三公司非貨幣出資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)

2015年，成都互惠互利**有限責(zé)任公司公司出資開設(shè)成都****股份有限公司，以實(shí)物資產(chǎn)做價(jià)3186060元(價(jià)稅合計(jì))投資入股。與此同時(shí)，崇州市互惠互利**農(nóng)牧業(yè)責(zé)任有限公司以生物性資產(chǎn)做價(jià)2182900元(價(jià)稅合計(jì))投資入股;四川省互惠互利**責(zé)任有限公司以生物性資產(chǎn)做價(jià)5536300元(價(jià)稅合計(jì))投資入股、以實(shí)物資產(chǎn)做價(jià)19000800元(價(jià)稅合計(jì))投資入股。根據(jù)我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局成都稅務(wù)局稅務(wù)稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》，以上實(shí)物資產(chǎn)包含土地使用權(quán)證及房屋建筑。開設(shè)成都****責(zé)任有限公司時(shí)的現(xiàn)象如圖所示：

2015年7月，三家公司將持有的成都****有限責(zé)任公司的公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給成都市****有限責(zé)任公司。

(二)三公司未納稅申報(bào)被稅務(wù)稅務(wù)稽查

我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局成都稅務(wù)局稅務(wù)稽查局對(duì)上述三家企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)查驗(yàn)以后，發(fā)覺以上三家企業(yè)將土地使用權(quán)證及房屋建筑、生物性資產(chǎn)注資開設(shè)成都****股份有限公司，并把成都****有限責(zé)任公司公司股份轉(zhuǎn)讓給成都市****有限責(zé)任公司時(shí)，少繳增值稅及附加、合同印花稅和所得稅。在其中：

2015年以非貨幣性資產(chǎn)投資入股，未報(bào)繳納增值稅，追討相對(duì)應(yīng)的增值稅、大城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加費(fèi)和地方教育附加費(fèi)。2015年7月簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未報(bào)繳納印花稅，追討對(duì)應(yīng)的合同印花稅。2015年度未報(bào)應(yīng)納稅所得，追討相對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅。與此同時(shí)加增對(duì)應(yīng)的稅款滯納金。

(三)總結(jié)

《公司法》第二十七條要求，公司股東能用貨幣出資，還可以用實(shí)體、專利權(quán)、土地所有權(quán)等能用貸幣定價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作價(jià)出資。因?yàn)榉慨a(chǎn)比如房子、土地的立即進(jìn)行交易涉及到的稅金廣泛比較高，一般牽涉到所得稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、合同印花稅和房產(chǎn)契稅等，結(jié)合實(shí)際，存有根據(jù)股權(quán)投資的方式去實(shí)際上開展房產(chǎn)資產(chǎn)的買賣、重新組合。因?yàn)楦鶕?jù)股權(quán)投資的形式一般只牽涉到企業(yè)所得稅、合同印花稅等稅，涉及到的稅金相對(duì)來說比立即出讓房產(chǎn)財(cái)產(chǎn)比較低。

但是應(yīng)用實(shí)體等非貨幣性資產(chǎn)注資、項(xiàng)目投資，也會(huì)產(chǎn)生一系列相比應(yīng)用貨幣出資更加繁雜的稅務(wù)解決，假如投資人、投資人在對(duì)應(yīng)的買賣分配中沒有做好稅務(wù)合規(guī)管理，立即交納對(duì)應(yīng)的稅金，很有可能會(huì)陷入偷漏稅、逃稅風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)中。

二、以實(shí)物出資、轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)匯總

以非貨幣資產(chǎn)注資，一般涉及到企業(yè)所得稅、所得稅、合同印花稅，特殊情形下還涉及到土地增值稅問題。在本案中，涉案人員的三家公司在所有以非貨幣資產(chǎn)注資、開設(shè)公司的過程當(dāng)中，欠缺稅務(wù)合規(guī)的觀念，沒有對(duì)上述的稅收開展稅務(wù)申報(bào)，進(jìn)而遭受到稅務(wù)稅務(wù)稽查，追討稅金并加增稅款滯納金。

(一)非貨幣性資產(chǎn)注資所得稅處理錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)

1、所得稅能夠分期付款勻稱確定

企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)境外投資，視同銷售依照資產(chǎn)的投資性房地產(chǎn)明確銷售額，但是還可以在不得超過5年時(shí)間內(nèi)，將企業(yè)所得分期付款勻稱記入相對(duì)應(yīng)本年度。

依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定，公司產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)互換的，理應(yīng)視同銷售貨物、出售資產(chǎn)或是提供勞務(wù)。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外開放注資、投資的，歸屬于更改資產(chǎn)所有權(quán)屬種情況，根據(jù)《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局關(guān)于公司處置資產(chǎn)企業(yè)所得稅解決問題的通知》(國稅發(fā)[2008]828號(hào))的規(guī)定，理應(yīng)視同銷售確認(rèn)收益。與此同時(shí)，根據(jù)《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)所得稅有關(guān)問題的公告》(我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局公示2016年第80號(hào))的規(guī)定，應(yīng)按照被移交資產(chǎn)的投資性房地產(chǎn)明確銷售額。

根據(jù)《國家財(cái)政部 我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)創(chuàng)投企業(yè)所得稅政策問題的通知》(稅務(wù)[2014]116號(hào))的規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)境外投資，解決非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)定后投資性房地產(chǎn)扣減計(jì)稅依據(jù)后的余額，測算確定非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的。確定非貨幣性資產(chǎn)出讓收入的完成期為投資合同起效并辦理股份登記時(shí)。

居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)境外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的，可以從不得超過5年時(shí)間內(nèi)，分期付款勻稱記入相對(duì)應(yīng)年度的應(yīng)納稅額，按照規(guī)定測算繳納企業(yè)所得稅。

2、符合條件的能夠可用獨(dú)特性稅務(wù)解決

公司產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目投資，假如合乎《國家財(cái)政部 我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)企業(yè)改制業(yè)務(wù)流程所得稅解決多個(gè)問題的通知》(稅務(wù)[2009]59號(hào))等文件規(guī)定特殊性稅務(wù)解決條件的，也可選擇按獨(dú)特性稅務(wù)處理規(guī)定實(shí)行?？捎锰攸c(diǎn)稅務(wù)解決，能夠暫時(shí)不確認(rèn)收入。

可用獨(dú)特性稅務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)是：

(1)具備科學(xué)合理的商業(yè)目的，但不以減少、避免或延遲繳納稅費(fèi)為主要目的;

(2)被收購、伴有或公司分立一部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的占比;

(3)重新組合交易對(duì)價(jià)中涉及股份支付金額符合要求占比;

(4)企業(yè)改制中取得股權(quán)支付的原主要股東，在整頓后接連12個(gè)月內(nèi)，不可出讓所取得的股份;

(5)企業(yè)改制后接連12個(gè)月內(nèi)沒有改變重新組合財(cái)產(chǎn)原先的實(shí)際性生產(chǎn)經(jīng)營。

非貨幣性資產(chǎn)投資中，資產(chǎn)收購占比標(biāo)準(zhǔn)為：收購股權(quán)不少于被收購企業(yè)股權(quán)的50%，且股份支付金額不少于其買賣付款總額的85%。資產(chǎn)收購占比標(biāo)準(zhǔn)為回收的資產(chǎn)不少于出讓公司資產(chǎn)的50%，且股份支付金額不少于其買賣付款總額的85%。

3、所得稅的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)性

(1)5年之內(nèi)分期付款勻稱確定和獨(dú)特性稅務(wù)解決擇一可用。根據(jù)《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目投資所得稅相關(guān)稅收征管難題的公告》(我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局公示2015年第33號(hào))的規(guī)定，合乎稅務(wù)[2014]116號(hào)文件規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時(shí)也合乎獨(dú)特性稅務(wù)解決條件的，應(yīng)由公司挑選其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，且一經(jīng)選取，不可更改。

(2)5年之內(nèi)分期付款勻稱確認(rèn)的公司在境外投資的5今年年底，假如轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅的政策，并就并未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資取回當(dāng)初的企業(yè)所得稅所得稅清算時(shí)，一次性測算繳納企業(yè)所得稅。

(3)獨(dú)特性稅務(wù)解決層面，企業(yè)需要執(zhí)行向負(fù)責(zé)人稅務(wù)行政機(jī)關(guān)備案的程序流程，假如未履行備案程序，可能面臨被否定、繳稅等風(fēng)險(xiǎn)。

(二)個(gè)人所得稅分期付款交納與風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得的，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”新項(xiàng)目，依規(guī)測算繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目投資一部分，應(yīng)按照評(píng)定后投資性房地產(chǎn)確定非貨幣性資產(chǎn)出讓收益。非貨幣性資產(chǎn)出讓收益扣減該資產(chǎn)原值及有效稅金后的余額為應(yīng)納稅額。

確認(rèn)收入達(dá)到的期為非貨幣性資產(chǎn)出讓、獲得被投資企業(yè)股份時(shí)。假如本人一次性交納全部的個(gè)人稅確實(shí)有艱難，可以辦在5年之內(nèi)分期付款繳納個(gè)人所得稅，在這一點(diǎn)上與所得稅的處理類似。那如果以后產(chǎn)生公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情形，仍需要所有交納剩下稅金。

(三)所得稅處理錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)性

依照《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第(六)項(xiàng)的規(guī)定，單位或個(gè)體戶將自產(chǎn)自銷、委托加工物資或是購入的貨物做為項(xiàng)目投資，發(fā)放給其他部門或是個(gè)體戶，理應(yīng)視同銷售，依照正常的市場銷售合同款測算繳納增值稅。

值得關(guān)注的是，公司或者個(gè)人選擇自己使用過的固資境外投資，具有一定的減免政策。一般納稅人銷售自己使用過的未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固資，依照簡單方法依4%增值稅率減半征收所得稅;一般納稅人銷售自己使用過的除固資之外的物件，理應(yīng)按照稅率征繳所得稅。個(gè)人轉(zhuǎn)讓自身使用過的物件增值稅免稅。

針對(duì)對(duì)應(yīng)的減免政策是不是可用，必須公司嚴(yán)苛掌握。

(四)土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)性

1、以土地所有權(quán)注資

以土地資源、房地產(chǎn)境外投資，是不是交納土地增值稅，應(yīng)該根據(jù)投資主體是否為房地產(chǎn)開發(fā)商有所不同。非房地產(chǎn)開發(fā)商暫免征繳，房地產(chǎn)開發(fā)商視同銷售，測算征繳。所以假如牽涉到房地產(chǎn)開發(fā)商的實(shí)物出資難題，需要特別慎重。

依照《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》(國家財(cái)政部 稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局公示2021年第21號(hào))的規(guī)定，企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》相關(guān)規(guī)定整體改制、2個(gè)或兩個(gè)以上公司合并為一個(gè)企業(yè)且原公司投資主體續(xù)存的、公司單設(shè)為2個(gè)或兩個(gè)以上和原公司投資主體同樣的公司的、企業(yè)、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)業(yè)作價(jià)入股進(jìn)行投資的，暫時(shí)不征土地增值稅。

但是，以上改制重組相關(guān)土地增值稅現(xiàn)行政策不適用于房地產(chǎn)業(yè)遷移隨意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形，就是以房地產(chǎn)業(yè)注資，投資人或者被投資人，任何一方歸屬于房地產(chǎn)開發(fā)商，均需按照規(guī)定征繳土地增值稅。

2、存有“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名出讓房地產(chǎn)業(yè)個(gè)人行為”風(fēng)險(xiǎn)性

在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的過程當(dāng)中，一般來說，土地增值稅應(yīng)該是出讓房地產(chǎn)業(yè)個(gè)人行為征收的一種直接稅，因而，純粹轉(zhuǎn)讓股權(quán)并不是設(shè)計(jì)方案土地增值稅問題。但是，結(jié)合實(shí)際因?yàn)榘l(fā)生很多“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)業(yè)個(gè)人行為”，根據(jù)《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名出讓房地產(chǎn)業(yè)個(gè)人行為征繳土地增值稅問題的審批》(國稅發(fā)[2000]687號(hào))，可能會(huì)對(duì)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行透過，加增土地增值稅。在該審批涉及到的案例中，股份方式主要表現(xiàn)的資產(chǎn)通常是土地使用權(quán)證、地面房屋建筑及附屬物，因而，如果單純以公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式躲避土地增值稅的交納，具有一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié)合實(shí)際，比較最典型的司法案例是翡翠玉公司以公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式出讓土地使用權(quán)證案。在此案中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)可用了《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)未辦土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地相關(guān)稅收問題的批示》(國稅發(fā)[2007]645號(hào))文，即只需土地資源使用人具有占據(jù)、應(yīng)用、盈利或處理該土地資源的權(quán)利，并有合同等證據(jù)表明其本質(zhì)出讓、抵押或換置了土地資源并取得了對(duì)應(yīng)的利益，土壤使用人以及對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定土地增值稅，是一種依照本質(zhì)課稅標(biāo)準(zhǔn)對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷。

三、以非貨幣資產(chǎn)項(xiàng)目投資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)合規(guī)管理提議

(一)確保按時(shí)足額申請(qǐng)繳納稅費(fèi)

不管因?yàn)槭裁茨康?，公司選擇以非貨幣資產(chǎn)注資、項(xiàng)目投資然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易分配，涉及到2個(gè)稅收階段，就是以非貨幣資產(chǎn)項(xiàng)目投資環(huán)節(jié)和公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。在這兩個(gè)階段，則各自有著不同的稅收。為了防止在企業(yè)資產(chǎn)交易、重新組合分配中遭遇不利的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，不論是投資人還是被投資人都應(yīng)當(dāng)及時(shí)全額地交納對(duì)應(yīng)的稅金。

因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)項(xiàng)目投資一般牽涉到土地使用權(quán)證、房地產(chǎn)等重大資產(chǎn)的交易、處理，稅負(fù)水平會(huì)讓資產(chǎn)交易甚至公司的運(yùn)營擁有深遠(yuǎn)影響，因而企業(yè)應(yīng)綜合考慮資本成本、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)性、稅收管理及稅負(fù)水平等多種因素，確保買賣合規(guī)合法，避免根據(jù)藏匿收益、偷稅漏稅等違法方法降低稅負(fù)。

(二)操縱房產(chǎn)資產(chǎn)的占比，避免被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)透過

一次性出讓以股份方式表現(xiàn)得土地使用權(quán)證、地面房屋建筑及附屬物，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)里看具備出讓土地使用權(quán)證特點(diǎn)，可能被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)透過認(rèn)定為出讓土地使用權(quán)證進(jìn)而加增土地增值稅等稅金，引起偷漏稅風(fēng)險(xiǎn)。但是，在本案中三公司不但出讓了土地使用權(quán)證、住房等房產(chǎn)，也出讓了部分生物性資產(chǎn)，因而稅務(wù)行政機(jī)關(guān)并沒有作透過解決。

(三)精確可用稅收優(yōu)惠政策防止偷稅漏稅風(fēng)險(xiǎn)性

以非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目投資環(huán)節(jié)上存在多個(gè)稅收優(yōu)惠政策和減免政策。在所得稅這方面，容許公司或者個(gè)人將企業(yè)所得稅均勻分?jǐn)偟?年之內(nèi)交納。如果企業(yè)合乎獨(dú)特性稅務(wù)解決還能夠可用獨(dú)特性稅務(wù)解決遞延納稅。在所得稅行業(yè)，企業(yè)與本人也存在自身適用的固資涉及到的減免政策。土地增值稅行業(yè)對(duì)于非房地產(chǎn)開發(fā)商存有稅收優(yōu)惠政策。但是，在可用這種現(xiàn)行政策時(shí)，需要注意對(duì)應(yīng)的程序流程及其企業(yè)和個(gè)人的資格，比如獨(dú)特性稅務(wù)處理備案程序、土地資源免征增值稅僅限于非房地產(chǎn)開發(fā)商等，防止組成偷稅漏稅。