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創(chuàng)刊詞：伴隨著營(yíng)商環(huán)境法治環(huán)境的改善與企業(yè)法律觀念的提高，合規(guī)變成公司挑選合作方的主要評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。一些知名企業(yè)通常設(shè)置白名單規(guī)章制度，僅與入選的優(yōu)質(zhì)供應(yīng)商、服務(wù)提供商開(kāi)拓市場(chǎng);諸多中小型企業(yè)往往也善于挑選有實(shí)力的大型企業(yè)展開(kāi)合作?？墒?，在實(shí)踐中上游供應(yīng)商、服務(wù)提供商被稅務(wù)稅務(wù)稽查被認(rèn)定虛開(kāi)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)仍長(zhǎng)期存在，中下游受票企業(yè)主管稅務(wù)行政機(jī)關(guān)接到《協(xié)查函》、《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》后造成受票公司遭遇補(bǔ)繳稅款、稅款滯納金甚至罰款的行政部門責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。那樣，此種情況下中下游受票企業(yè)如何履行救濟(jì)權(quán)利?本文將根據(jù)案例解析與閱讀者深入探討。

一、受票企業(yè)對(duì)上下游《稅務(wù)處理決定書》提起行政訴訟，高院再審判決應(yīng)予以審理

依據(jù)《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法(試行)》要求，開(kāi)稅票方負(fù)責(zé)人稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)作出處理、處理決定，認(rèn)定其對(duì)外開(kāi)放開(kāi)具的增值發(fā)票為虛開(kāi)發(fā)票后，將向受票企業(yè)主管稅務(wù)行政機(jī)關(guān)推送《稅收違法案件協(xié)查函》、《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》及相關(guān)證據(jù)材料等，受票企業(yè)主管稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)運(yùn)行稅務(wù)稽查程序流程，核查給出結(jié)果向上下游稅務(wù)行政機(jī)關(guān)進(jìn)回應(yīng)。

在實(shí)地調(diào)查中，受票企業(yè)主管稅務(wù)行政機(jī)關(guān)將依據(jù)《我國(guó)稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)出現(xiàn)異常所得稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》(2019年第38號(hào))的有關(guān)規(guī)定，通知要求受票公司進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。針對(duì)納稅信用等級(jí)A級(jí)的納稅人能夠優(yōu)先向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理核查，再由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)確定是否需要進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出;而個(gè)人信用A級(jí)下列的納稅人則需先轉(zhuǎn)走再申請(qǐng)核查。實(shí)踐活動(dòng)之中，雖然受票企業(yè)向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)提交了業(yè)務(wù)流程真實(shí)有效等證明材料，可是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)大多以上下游已確認(rèn)虛開(kāi)發(fā)票借口，回應(yīng)核查申請(qǐng)辦理未通過(guò)。到此，受票公司進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、補(bǔ)繳稅款基本上毋庸置疑的，剩下的就是與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)溝通是評(píng)定善意取得或是故意接納虛開(kāi)增值稅票，直到稅務(wù)行政機(jī)關(guān)做出對(duì)應(yīng)的解決、處理決定。

那在這一過(guò)程中，受票公司能否對(duì)上下游開(kāi)稅票方稅務(wù)行政機(jī)關(guān)做出的認(rèn)定對(duì)外開(kāi)放虛開(kāi)發(fā)票的稅務(wù)解決、處理決定立即提起行政訴訟呢?廣東省高級(jí)人民法院得出這種回答。

(一)案情簡(jiǎn)介

2018年鼎鑒行公司向廣州市得宇行貿(mào)易公司購(gòu)置廢鋼鐵，獲得21份增值稅專用發(fā)票。

2019年4月19日，得宇行企業(yè)的主管稅務(wù)行政機(jī)關(guān)我國(guó)稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局廣州稅務(wù)局第三稅務(wù)稽查局向其做出案涉穗稅三稽處[2019] 150090號(hào)《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定其對(duì)外開(kāi)放開(kāi)具的532份增值稅專用發(fā)票為虛開(kāi)發(fā)票，其中包含了出具給鼎鑒行企業(yè)的21份稅票。鼎鑒行企業(yè)覺(jué)得案涉認(rèn)定書評(píng)定得宇行企業(yè)虛開(kāi)增值稅票，導(dǎo)致其將面臨進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、補(bǔ)繳稅款的不利不良影響，遂以利益關(guān)系近親屬真實(shí)身份向法院起訴。

一審法院(廣州市鐵路運(yùn)輸法院)以此案系繳稅異議，且鼎鑒行企業(yè)沒(méi)經(jīng)復(fù)議前置借口，判決不予立案。二審人民法院(成都鐵路貨運(yùn)魏都區(qū)法院)覺(jué)得，鼎鑒行企業(yè)非案涉稅務(wù)行政決定的當(dāng)事人，涉案人員《稅務(wù)處理決定書》不并對(duì)合法權(quán)利造成影響，因而不屬人民法院受案范圍，遂保持原判決。

重審人民法院(廣東省高級(jí)人民法院)覺(jué)得：(1)案涉確定書系對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票個(gè)人行為作出處理，不屬繳稅異議，因而不用達(dá)到復(fù)議前置，一審評(píng)定不正確;(2)案涉《稅務(wù)處理決定書》評(píng)定廣州市得宇行企業(yè)開(kāi)具的稅票為虛開(kāi)發(fā)票，依據(jù)《我國(guó)稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)經(jīng)營(yíng)者虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅金難題的公告》相關(guān)規(guī)定，鼎鑒行企業(yè)取得的21份稅票不可抵稅其進(jìn)項(xiàng)稅，案涉《稅務(wù)處理決定書》已經(jīng)對(duì)鼎鑒行企業(yè)的合法權(quán)利造成具體危害，鼎鑒行企業(yè)具備上訴人資質(zhì)。故判決撤消一、二審裁定，命令一審法院立案受理。

(二)案子分析

此案被中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)促進(jìn)會(huì)等機(jī)構(gòu)協(xié)同評(píng)選為“2021年度知名度稅務(wù)司法審判實(shí)例”。廣東省高院依據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣體制的運(yùn)行基本原理，判斷出開(kāi)稅票方被認(rèn)定虛開(kāi)發(fā)票對(duì)受票方將要所產(chǎn)生的實(shí)際效果，覺(jué)得涉案人員《稅務(wù)處理決定書》并對(duì)受票方的權(quán)利義務(wù)造成影響，從而評(píng)定鼎鑒行企業(yè)雖非立即相對(duì)人，但存有法律上的利益關(guān)系，具有提起行政訴訟的訴訟主體資格。此類裁判員邏輯性獨(dú)辟蹊徑，既著眼于刑訴與增值稅法的基本原理，又跳滑脫時(shí)下司法實(shí)踐中將虛開(kāi)發(fā)票類案子認(rèn)定為繳稅糾紛的束縛，對(duì)全國(guó)案件審理此類別案子帶來(lái)了參照，又為經(jīng)營(yíng)者合法權(quán)益的保障提供有力適用。

二、受票公司接到稅務(wù)公文后能對(duì)開(kāi)稅票方提起民事訴訟，法院判決書損失賠償

因?yàn)榇蠖鄶?shù)公司不愿與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)引起糾紛，因而當(dāng)受票公司接到有關(guān)稅務(wù)公文，被告知獲得稅票系“異常憑證”、“虛開(kāi)發(fā)票”及將承擔(dān)的相對(duì)應(yīng)法律后果時(shí)，通常第一時(shí)間與開(kāi)稅票公司建立聯(lián)系、協(xié)商解決計(jì)劃方案、要求賠償其補(bǔ)繳稅款、稅款滯納金而引起的財(cái)產(chǎn)損失，這一做法也獲得了司法部門適用。

(一)案情簡(jiǎn)介

2016年6月17日至6月22日期內(nèi)，?？倒咀鳛橘I家、風(fēng)暴公司作為賣家簽訂了《貨物買賣合同》，承諾買家在取得17%增值稅專用發(fā)票后銀行電匯向賣家付款合同價(jià)款。接著，賣家交貨了貨品和稅票，買家支付貨款并就取得的風(fēng)暴企業(yè)開(kāi)具的23份價(jià)稅合計(jì)2263802塊的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款328928.44元。

2018年8月10日，我國(guó)稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局杭州市濱江區(qū)稅務(wù)局向?？灯髽I(yè)推送稅務(wù)事宜通知單，通告?？灯髽I(yè)其取得的以上稅票已由出具方負(fù)責(zé)人稅務(wù)行政機(jī)關(guān)納入出現(xiàn)異常扣稅憑證范疇，海康企業(yè)應(yīng)依規(guī)轉(zhuǎn)走進(jìn)行。?？灯髽I(yè)覺(jué)得風(fēng)暴企業(yè)向其所提供的增值發(fā)票造成海康企業(yè)沒(méi)法抵稅，導(dǎo)致了財(cái)產(chǎn)損失，遂提起民事訴訟。

二審法院認(rèn)為，買賣協(xié)議中，向買家出具真實(shí)可信能夠依規(guī)抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票是賣方的法定義務(wù)?，F(xiàn)因風(fēng)暴企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票后未履行納稅申報(bào)責(zé)任，所開(kāi)具的稅票經(jīng)負(fù)責(zé)人稅務(wù)行政機(jī)關(guān)納入出現(xiàn)異?？鄱悜{證范疇，造成?？倒疽训挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額328928.44元被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)規(guī)定轉(zhuǎn)走。?？灯髽I(yè)不可以依規(guī)享有抵扣稅款所產(chǎn)生的相對(duì)應(yīng)損害，是風(fēng)暴企業(yè)未履行約定及法定義務(wù)導(dǎo)致，應(yīng)當(dāng)由風(fēng)暴企業(yè)承擔(dān)賠償責(zé)任。

(二)案子分析

依照增值稅的征繳基本原理，受票方付款價(jià)稅合計(jì)款時(shí)已經(jīng)承擔(dān)了商品或者提供服務(wù)的增值稅稅負(fù)率，即具有了進(jìn)項(xiàng)抵扣的合法權(quán)益，無(wú)論其開(kāi)稅票方是不是依法納稅均不影響其合理合法抵稅。但由于上游客戶未把它轉(zhuǎn)嫁給的稅賦申請(qǐng)進(jìn)庫(kù)(走逃失去聯(lián)系)，或者通過(guò)讓他人給自己虛開(kāi)增值稅票的形式躲避繳稅(虛開(kāi)增值稅票)，則中下游受票公司獲得的發(fā)票也往往被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)認(rèn)定為異常憑證。為了確保我國(guó)稅金全額進(jìn)庫(kù)，下游企業(yè)其實(shí)承擔(dān)了“法律責(zé)任”。撇開(kāi)此類行為的合規(guī)性、合理化，假如此種情況造成，受票方因無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅帶來(lái)的損失可以向開(kāi)稅票方提起民事訴訟并要求賠償。

三、《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》一般不具備外界法律效力，其可訴性仍難以達(dá)到

在核實(shí)案件中，上下游稅務(wù)行政機(jī)關(guān)發(fā)送的《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》及相應(yīng)證據(jù)資料是造成下游企業(yè)遭遇稅務(wù)稽查的根本原因。在通常的行政復(fù)議、起訴救濟(jì)途徑遇阻的情形下，大多數(shù)公司指望提起訴訟上下游稅務(wù)行政機(jī)關(guān)《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》，用意“攘外必先安內(nèi)”。可是，《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》歸屬于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的公文，錯(cuò)誤當(dāng)事人送到，一般情況下也避免外界法律效力，錯(cuò)誤受票方合法權(quán)益造成具體危害，因而不具備可訴性，受票公司提起的起訴也大多被法院裁定不屬受案范圍。

從本質(zhì)上來(lái)講，只會(huì)在特殊條件下受票公司才可以對(duì)《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》提出訴訟。依據(jù)最高法院第22號(hào)指導(dǎo)案例“魏永高、陳守志訴來(lái)安縣市人民政府取回土地使用權(quán)證審批案”的裁判員關(guān)鍵點(diǎn)，假如內(nèi)部行政行為具有“對(duì)外開(kāi)放大肆宣揚(yáng)、具體危害當(dāng)事人權(quán)利與義務(wù)”要素，內(nèi)部行政行為就會(huì)發(fā)生法律性質(zhì)的變化，轉(zhuǎn)變成可訴訟的具體行政行為，歸屬于行政訴訟法受案范圍。因而，假如受票企業(yè)主管稅務(wù)行政機(jī)關(guān)立即憑證《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》向企業(yè)追討稅金及違約金等，這時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的追討個(gè)人行為便侵犯了受票公司的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，受票公司就可以對(duì)于《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》提起行政訴訟。自然，此類作法顯著違反稅務(wù)行政機(jī)關(guān)查補(bǔ)稅金案件的程序規(guī)定及工作標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐中一般不會(huì)出現(xiàn)，《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》的可訴性探討仍停留與基礎(chǔ)理論方面。

四、繳稅外置對(duì)經(jīng)營(yíng)者尋找法律救濟(jì)導(dǎo)致阻礙，《稅收征管法》修定應(yīng)給予關(guān)心

不管提起訴訟上下游稅務(wù)行政機(jī)關(guān)或是對(duì)于《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》提出訴訟，受票公司尋找法律救濟(jì)的重要阻礙其實(shí)就是無(wú)法擔(dān)負(fù)進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、補(bǔ)繳稅款所帶來(lái)的資金壓力。而如果無(wú)法補(bǔ)繳稅款或者提供全額貸款擔(dān)保，則其就難以就稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)解決個(gè)人行為提到行政裁決、行政訴訟法，即便業(yè)務(wù)流程真正產(chǎn)生，從受票公司自身來(lái)說(shuō)“三流一致”、合乎稅法規(guī)定，也難以遭受復(fù)議機(jī)關(guān)、司法部門的核查高度重視。因而，《稅收征管法》在第八十八條規(guī)定的“繳稅外置”對(duì)經(jīng)營(yíng)者尋找法律救濟(jì)導(dǎo)致阻礙，與《稅收征管法》的立法目的不相契合，太過(guò)突顯“財(cái)政現(xiàn)實(shí)主義”而忽略經(jīng)營(yíng)者合法權(quán)利的保護(hù)。

2019年5月1日，中辦國(guó)辦公布《關(guān)于印發(fā)國(guó)務(wù)院2019年立法工作計(jì)劃的通知》，涉及到的稅款的立法工作方案就包括稅收征收管理法修訂草案擬報(bào)請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決議。可是兩年多來(lái)，《稅收征管法》修定沒(méi)有具體進(jìn)度，流出的各種各樣版本的修訂草案、審議稿反映出“繳稅外置”并未被取消。

黨中央、國(guó)務(wù)院令《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》給出了“推進(jìn)稅收管理體制改革，切實(shí)基本建設(shè)以服務(wù)納稅人為核心、以稅收大數(shù)據(jù)為推動(dòng)力的……聰慧稅務(wù)，大力開(kāi)展精準(zhǔn)稽查、精細(xì)服務(wù)、精準(zhǔn)監(jiān)管、精誠(chéng)共治，大幅度提高稅法遵從度和社會(huì)滿意度”的指導(dǎo)思想，給出了實(shí)現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”轉(zhuǎn)變的工作規(guī)劃，因而對(duì)于我們來(lái)說(shuō)，繳稅外置在稅款保障體系完善、稅收管理高新科技飛快發(fā)展、稅收征管方式日漸豐富多樣的時(shí)下已徹底失去存有的重要性，而促進(jìn)提高廣大人民群眾稅法遵從度的重要舉措與必然選擇是保障經(jīng)營(yíng)者救濟(jì)權(quán)利之順暢，因而《稅收征管法》中關(guān)于“繳稅外置”的修定刻不容緩。