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創(chuàng)刊詞：在實(shí)踐中，掛靠經(jīng)營長期存在，建筑業(yè)尤其普遍。有關(guān)掛靠經(jīng)營的稅收問題處理特別是虛開增值稅票問題處理，國家稅務(wù)總局已數(shù)次出文開展確立和規(guī)范，但是由于具體情況紛繁復(fù)雜，相關(guān)掛靠經(jīng)營的稅務(wù)解決異議仍不斷發(fā)生。當(dāng)在掛靠經(jīng)營模式中，掛證方獲得虛開發(fā)票的發(fā)票，并交給被掛證方進(jìn)賬、申請抵稅、稅前扣除，卻被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)查證稅票系虛開發(fā)票，被掛證方應(yīng)否負(fù)責(zé)任?該擔(dān)負(fù)哪種義務(wù)?該如何應(yīng)對?今天華稅與各位閱讀者進(jìn)行探討。

一、實(shí)例引進(jìn)

A建筑工程公司中標(biāo)了某承包項(xiàng)目，然后以扣除管理費(fèi)用的方式，將此項(xiàng)目委托給承包人李某工程施工，李某以A建筑工程公司的名義對外開放運(yùn)營。李某在和B貨運(yùn)物流公司沒有實(shí)際業(yè)務(wù)往來的情形下，用現(xiàn)金結(jié)算8%的開稅票服務(wù)費(fèi)，從B貨運(yùn)物流公司獲得10張?zhí)撻_發(fā)票的增值稅專用發(fā)票。以后，A建筑工程公司的賬戶向B貨運(yùn)物流公司境外匯款10張稅票涉及到賬款，這種資產(chǎn)后流回到李某個人帳戶。A建筑工程公司將李某所提供的10張?zhí)撻_增值稅票進(jìn)賬，申請抵扣稅款。

甲市稅務(wù)局核查覺得，A建筑工程公司做為被掛證方，應(yīng)該用心審批掛證方獲得的發(fā)票，但是其未盡到審批義務(wù)，造成將掛證方取得的虛開發(fā)票發(fā)票抵扣進(jìn)賬。該個人行為歸屬于發(fā)票管理制度第二十四條第二項(xiàng)列出“了解或是應(yīng)當(dāng)知道是違法獲得的發(fā)票而轉(zhuǎn)讓”的情形，依據(jù)發(fā)票管理制度第三十九條有關(guān)處罰的要求，對A建筑工程公司作出了稅務(wù)行政許可。

A建筑工程公司不服氣，覺得相關(guān)違紀(jì)行為均系掛證方李某的個人行為，A建筑工程公司并不知情，不應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)任。

以上案例中，A建筑工程公司的掛證方因給予虛開發(fā)票的發(fā)票，造成A建筑工程公司接納虛開增值稅票進(jìn)賬抵稅，從而被開展稅務(wù)處理和懲罰。A建筑工程公司接納虛開增值稅票的舉動，能否理應(yīng)負(fù)責(zé)任?該擔(dān)負(fù)哪種義務(wù)?A建筑工程公司負(fù)責(zé)任后，該如何應(yīng)對?是否還有別的稅務(wù)風(fēng)險性?上述情況難題全是掛靠經(jīng)營模式中被掛靠企業(yè)需要關(guān)注和考慮的問題。

二、掛靠經(jīng)營模式下的納稅義務(wù)人和責(zé)任承擔(dān)行為主體

(一)建筑行業(yè)的掛靠經(jīng)營方式

掛靠經(jīng)營在經(jīng)濟(jì)日常生活長期存在。掛靠經(jīng)營，是掛證方以被掛證方的為名對外開放運(yùn)營，被掛證方對外開放簽署合同、扣除賬款并開票，在扣減管理費(fèi)用或是合理利潤后，將多余賬款支付給掛證方。

因建筑業(yè)進(jìn)行運(yùn)營需要一定的資質(zhì)證書，沒有資質(zhì)則難以進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)。為解決資質(zhì)的難題，造成掛靠經(jīng)營在建筑業(yè)更加普遍。建筑行業(yè)的掛靠經(jīng)營，指沒有資質(zhì)的單位或個人使用別的施工企業(yè)的資質(zhì)承攬工程，既有相對應(yīng)工程資質(zhì)的施工企業(yè)，以內(nèi)部結(jié)構(gòu)承包協(xié)議的名義，與把握工程項(xiàng)目而又不具有相對應(yīng)工程資質(zhì)的個人或單位簽署合同，允許其以“工程項(xiàng)目”或類似為名掛靠經(jīng)營，并加收管理費(fèi)用的舉動。比較常見的模式是被掛證方先通過招標(biāo)投標(biāo)取得新項(xiàng)目，隨后與承包方簽署建筑施工合同，然后將新項(xiàng)目轉(zhuǎn)交到掛證方進(jìn)行施工。一般掛證方對外開放是作為被掛證方的項(xiàng)目經(jīng)理。事實(shí)上掛證方做為經(jīng)營實(shí)體自主采購原材料和人力資本，自主經(jīng)營。當(dāng)工程項(xiàng)目發(fā)包單位依據(jù)工程進(jìn)度將賬款支付給被掛證方，被掛證方依據(jù)收到的賬款開票給發(fā)包單位，與此同時扣下來事前約定的管理費(fèi)用等，將多余賬款支付給掛證方，并要求掛證方給予相對應(yīng)額度的發(fā)票。掛證方收到的剩下賬款就是掛證方實(shí)際上的項(xiàng)目收入。

(二)掛靠經(jīng)營模式下的納稅義務(wù)人

在掛靠經(jīng)營模式中，被掛證方是發(fā)包單位簽署合同，后以被掛證方的為名對外開放工程施工。有一些掛證方是被掛證方無關(guān)聯(lián)企業(yè);有一些掛證方系被掛靠方的分公司、子公司，但該分公司、子公司無資質(zhì)證書。掛靠公司方是被掛證方的關(guān)聯(lián)不一樣，納稅義務(wù)人也不盡相同。

1、被掛證方做為納稅義務(wù)人

依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條的規(guī)定：掛證方以被掛證方的為名對外開放運(yùn)營并由發(fā)包方擔(dān)負(fù)有關(guān)法律責(zé)任的，以被掛證即為經(jīng)營者。

除此之外，依據(jù)《有關(guān)<我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)經(jīng)營者對外開放開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告>的解讀》第二條的規(guī)定，假如掛證方以被掛證方為名，向受票方經(jīng)營者銷售貨物、給予所得稅應(yīng)稅服務(wù)或是應(yīng)稅，要以被掛證即為經(jīng)營者。假如掛證方選擇自己名義向受票方經(jīng)營者銷售貨物、給予所得稅應(yīng)稅服務(wù)或是應(yīng)稅，被掛證方是該項(xiàng)業(yè)務(wù)流程不相干，則應(yīng)以掛證即為經(jīng)營者。

因被掛證方系獨(dú)立法人主體，因其為名簽署工程施工合同、扣除工程進(jìn)度款，在財務(wù)上獨(dú)立法人，因其生產(chǎn)制造、營業(yè)收入和所得的繳稅，并接受稅務(wù)管理方法，其自然做為所得稅的納稅主體。

2、達(dá)到條件的情況下，掛證方做為增值稅納稅扣繳義務(wù)人

依據(jù)《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)進(jìn)一步明確營改增政策相關(guān)稅收征管難題的公告》(我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局公示2017年第11號)第二條的規(guī)定：假如掛證方系被掛靠方集團(tuán)公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)的納稅人，在符合如下所示條件的情況下，掛證即為增值稅納稅扣繳義務(wù)人：

(1)掛證才是有資質(zhì)的工程建筑集團(tuán)公司的內(nèi)部別的經(jīng)營者;

(2)集團(tuán)公司企業(yè)授權(quán)掛證即為發(fā)包單位提供建筑服務(wù);

(3)乙方與掛證方直接結(jié)算工程進(jìn)度款;

(4)掛證方位發(fā)包單位出具增值發(fā)票。

(三)掛靠經(jīng)營模式中，被掛證方系對外開放承擔(dān)責(zé)任的行為主體

掛靠公司方是被掛證方不會有關(guān)聯(lián)性的情形下，雖是以被掛證方的為名對外開放工程施工，但是其并不是實(shí)際施工人，不負(fù)責(zé)原料及勞務(wù)派遣的購置。掛證方做為實(shí)際施工人，自主采購原材料和人力資本。

掛證方和被掛證方一般會簽署合同承諾：在掛證方位被掛證方給予真實(shí)有效的稅票后，被掛證方位其付款相關(guān)費(fèi)用。但在實(shí)踐中，由于采購渠道、購置經(jīng)營規(guī)模等因素，針對實(shí)際發(fā)生的工費(fèi)、人工費(fèi)用，掛證方無法取得稅票，進(jìn)而導(dǎo)致掛證方是第三方勾結(jié)，以被掛證方的為名與第三方簽署虛假合同、虛開增值稅票，虛開增值稅票的形式包含未發(fā)生具體購置開票、具體購置與開稅票名稱及額度不一致。被掛證方獲得第三方開具的稅票(通常由掛證方轉(zhuǎn)送)后，抵扣稅款。并依據(jù)掛證方所提供的合同書向第三方付款。第三方收款之后再將轉(zhuǎn)到掛證方帳戶。

掛證方對外開放均以被掛證方為名開展經(jīng)營活動，并且通過被掛證方會計(jì)作計(jì)算和繳稅，被掛證方從始至終是對外開放產(chǎn)生法律效力的行為主體，其行為的法律后果一般會由被掛證方擔(dān)負(fù)。

三、被掛證方接納虛開增值稅票風(fēng)險

對被掛證方接納虛開發(fā)票的發(fā)票，該如何認(rèn)定解決，不一樣的認(rèn)定存有不同類型的風(fēng)險和義務(wù)。在實(shí)踐中，有一些評定被掛證方組成虛開發(fā)票違法犯罪，有一些稅務(wù)行政機(jī)關(guān)評定被掛證方的個人行為歸屬于讓他人給自己虛開發(fā)票，有一些稅務(wù)行政機(jī)關(guān)評定被掛證方的個人行為歸屬于違規(guī)使用稅票(了解或是應(yīng)當(dāng)知道是違法獲得的發(fā)票依然轉(zhuǎn)讓)。

(一)被掛證方接納虛開增值稅票的舉動，評定虛開發(fā)票違法犯罪要慎重

依據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發(fā)[1996]30號)第一條的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的刑事犯罪其中之一是：沒貨品銷貨或者沒有給予或接收應(yīng)稅服務(wù)為之別人、給自己、讓他人給自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票。

從表面上看，被掛證方得到了第三人向其開具的與實(shí)際業(yè)務(wù)流程不符合的發(fā)票，好像合乎上述情況刑事犯罪主要表現(xiàn)，被掛證方組成虛開發(fā)票違法犯罪。但小編認(rèn)為，掛靠經(jīng)營模式中，盡管總體上以被掛證方的為名得到了虛開發(fā)票的發(fā)票，那如果被掛證方主觀意識并沒有接納虛開發(fā)票、騙領(lǐng)抵扣稅款的有意，對掛證方和第三方的詐騙徇私舞弊虛開發(fā)票個人行為不知道、未參加，未執(zhí)行一切幫助行為，在盡職有效留意審批責(zé)任的情形下，司法部門在評定虛開發(fā)票違法犯罪時，理應(yīng)綜合考慮經(jīng)常出現(xiàn)的掛靠經(jīng)營方式的特性(掛證方實(shí)際控制生產(chǎn)經(jīng)營，被掛證方具體不參與生產(chǎn)經(jīng)營)，堅(jiān)持不懈主觀因素相一致、罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，融合各行為主體的主觀狀態(tài)和客觀性個人行為，區(qū)分被掛證方、掛證方和第三人的個人行為，精確區(qū)劃義務(wù)。對被掛證方，不適合認(rèn)定為虛開發(fā)票違法犯罪，針對掛證方和第三方，依據(jù)案子事實(shí)認(rèn)定是否構(gòu)成虛開發(fā)票違法犯罪。

自然，如果被掛證方明知道掛證方是第三方不會有真實(shí)銷貨業(yè)務(wù)流程，依然相互配合掛證方是第三方簽署合同、實(shí)際操作轉(zhuǎn)帳，接納掛證方轉(zhuǎn)送第三方開具的稅票，乃至主動聯(lián)系第三方向其虛開增值稅票，開展抵稅，則可以認(rèn)定其個人行為歸屬于讓他人給自己虛開發(fā)票，從而判定組成虛開發(fā)票違法犯罪。

(二)即使被掛證方不構(gòu)成虛開發(fā)票違法犯罪，也存在被稅務(wù)局評定行政部門虛開發(fā)票風(fēng)險

如果被掛證方未組成虛開發(fā)票違法犯罪，是不是還存在被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)評定行政部門虛開發(fā)票、進(jìn)行處罰風(fēng)險?

虛開發(fā)票行政違法與虛開發(fā)票違法犯罪判定不一樣、義務(wù)各不相同，法律法規(guī)并沒有確立二者的界線。有些人認(rèn)為刑訴評定虛開發(fā)票與刑訴法評定虛開發(fā)票均應(yīng)以主觀方面做為前提條件要素。有些人認(rèn)為虛開發(fā)票違法犯罪需要以具備騙抵稅款的目的和導(dǎo)致我國稅金損失的結(jié)果為構(gòu)成要件，而《發(fā)票管理辦法》里的虛開發(fā)票個人行為則只考慮違紀(jì)行為侵犯了發(fā)票管理辦法紀(jì)律，不用以被告方具備騙抵稅金目的和導(dǎo)致稅金損害為前提。

在寧波市埃斯科光電有限公司、我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局湖州市稅務(wù)局稅務(wù)稽查局稅務(wù)行政工作(稅務(wù))再審案件中，(2020)浙行申808號，稅務(wù)局覺得有關(guān)虛開增值稅票的刑事處罰和行政責(zé)任在構(gòu)成要件、法律規(guī)定、法律依據(jù)等多個方面有顯著不一樣。刑事案件上不覺得犯罪的，不意味著不違反行政規(guī)定，不受影響行政單位對違規(guī)行為給予行政許可。重審人民法院也支持了稅務(wù)局的見解，覺得再審申請人在沒有任何與米多米公司進(jìn)行銅箔買賣的情形下，向米多米企業(yè)出具貨物名稱為銅箔的增值稅專用發(fā)票250萬余元，其行為組成上述規(guī)定的虛開增值稅票個人行為，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)有權(quán)利并對虛開增值稅票的舉動進(jìn)行處罰。

融合人民法院的實(shí)踐法律案例，即使被掛證方未被認(rèn)定組成虛開發(fā)票違法犯罪，依然可能被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)開展行政許可。

(三)被掛證方能夠認(rèn)為其行為組成違規(guī)使用稅票

針對第三方與被掛證方根據(jù)不真實(shí)的銷貨買賣而開具的稅票，被掛證方認(rèn)為善意取得存有難度系數(shù)。

依據(jù)《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)經(jīng)營者獲得虛開發(fā)票的增值稅專用發(fā)票解決問題的通知》(國稅發(fā)〔1997〕134號) 第一條、第四條的規(guī)定，如果被掛證方運(yùn)用第三人虛開發(fā)票的專票，向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)申請抵扣稅款的，可能被認(rèn)定為逃稅，會被依法追討稅金，懲處逃稅金額五倍以下的罰款。進(jìn)項(xiàng)稅超過銷項(xiàng)稅的，還應(yīng)當(dāng)核減其留抵的進(jìn)項(xiàng)稅。

自然，如果被掛證方僅運(yùn)用第三人虛開發(fā)票的發(fā)票或是沒按規(guī)定獲得稅票，可是未報抵扣稅款、未申報進(jìn)出口退稅的，依據(jù)國稅發(fā)〔1997〕134號第三條的規(guī)定，僅作為違反規(guī)定發(fā)票管理辦法要求來判定，且不做為逃稅判定。

依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十九條第二款規(guī)定，了解或是應(yīng)當(dāng)知道是違法獲得的發(fā)票而轉(zhuǎn)讓才進(jìn)行處罰。針對了解或應(yīng)當(dāng)知道的質(zhì)證責(zé)任，法規(guī)未明文規(guī)定。小編認(rèn)為，假如稅務(wù)行政機(jī)關(guān)評定被掛證方接納虛開增值稅票的舉動歸屬于違規(guī)使用稅票進(jìn)行處罰，依據(jù)行政訴訟法質(zhì)證標(biāo)準(zhǔn)，行政單位對作出的行政確認(rèn)承擔(dān)證明責(zé)任，針對質(zhì)證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)證實(shí)被掛證方了解或是應(yīng)當(dāng)知道稅票系不法獲得而轉(zhuǎn)讓。

針對哪些屬于了解或是應(yīng)當(dāng)知道，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)一般是由當(dāng)事人雙方的掛靠協(xié)議、訊問筆錄等證據(jù)作確定證實(shí)。盡管由被掛證方財會人員對獲得的發(fā)票開展方式審批，但根據(jù)掛靠經(jīng)營方式特殊性，假如規(guī)定財會人員審批掛證方是第三方業(yè)務(wù)流程的真實(shí)性存有非常大難度系數(shù)，因而也導(dǎo)致稅務(wù)行政機(jī)關(guān)確定被掛證方“了解或是應(yīng)當(dāng)知道稅票違法”的證據(jù)是不是充足容易受懷疑。

在實(shí)踐中，被掛證一方一般會認(rèn)為有關(guān)問題稅票涉及業(yè)務(wù)流程都由掛證方從第三方獲得，其尚未具體參加運(yùn)營，對掛名方交易、虛受發(fā)票的狀況并不是悉知，不可承擔(dān)相應(yīng)的稅務(wù)義務(wù)。對被掛證方，假如能夠提供證據(jù)證明其不清楚系虛報業(yè)務(wù)流程、虛假發(fā)票，且已盡職有效留意審批責(zé)任，也可以作為善意取得的有利抗辯。例如簽署合同采購的原料均是建筑工程施工必不可少的原料，采購數(shù)量有效;其按照合同約定支付了相應(yīng)賬款;得到稅票時，審批了發(fā)票名稱、總數(shù)、合同款、開稅票行為主體與合同規(guī)定一一對應(yīng)。

(四)被掛證方擔(dān)負(fù)繳稅、處罰等義務(wù)后，向掛名方追索存有可變性

自然，假如稅務(wù)行政機(jī)關(guān)評定被掛證方獲得虛開發(fā)票的發(fā)票，將有可能依據(jù)《發(fā)票管理辦法》、《稅收征收管理法》和《企業(yè)所得稅》等有關(guān)規(guī)定對被掛證方做出稅務(wù)處理和行政許可，要求其抵扣的所得稅開展轉(zhuǎn)走，要求其補(bǔ)交所得稅、稅款滯納金，并對取得的不合法憑據(jù)不予以稅前扣除，調(diào)減其應(yīng)納稅額，追討其所得稅、稅款滯納金，乃至處以罰款。

被掛證方一般會往掛證方追索，規(guī)定掛證方賠付其因虛受稅票而引起的損害，包含補(bǔ)交的增值稅、所得稅、稅款滯納金、處罰。但根據(jù)司法實(shí)踐，絕大多數(shù)人民法院都是會評定被掛證方出現(xiàn)過失，即明知道掛證方不具備相關(guān)資質(zhì)，仍與其說產(chǎn)生“掛證”或是分包之間的關(guān)系，且其對有關(guān)發(fā)票的合理合法、實(shí)效性等未盡到有效核查責(zé)任，管理方法存有系統(tǒng)漏洞，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。即使被掛證方一部分要求獲得人民法院適用，因有時候的掛證即為普通合伙人，資本充足率比較有限，也難以真真正正討回有關(guān)損害。除此之外，還有部分人民法院評定被掛證方?jīng)]法舉證證明其與掛證方存有掛靠關(guān)系，或者被掛證方?jīng)]法舉證證明虛開增值稅票是由掛證方給予而裁定被掛證方輸了官司。

四、掛靠經(jīng)營稅務(wù)風(fēng)險的解決

建筑業(yè)掛靠經(jīng)營方式長期存在，在此類運(yùn)營模式下，因?yàn)楣こ炭罱Y(jié)算落后于成本費(fèi)付款，而勞務(wù)工資需要提前付款，零星采購無法取得稅票，一些掛證方為了在發(fā)包單位向被掛證方支付工程款后及時資金回籠工程成本，用虛開增值稅票TX，造成該領(lǐng)域虛開增值稅票高發(fā)。除此之外，因被掛證方本身管理不規(guī)范、掛證方缺乏法律意識等因素，造成建筑施工企業(yè)存有接納虛開發(fā)票的發(fā)票清算工程進(jìn)度款、虛造成本費(fèi)、偷稅漏稅罪難題。

對被掛證方，一方面要合理評定掛靠經(jīng)營風(fēng)險，慎重選用掛靠經(jīng)營的方式，另一方面假如必須采用掛靠經(jīng)營的方式，要采取多種多樣對策，如：與被掛證方簽署書面形式掛靠協(xié)議或合作合同，確立雙方的掛靠關(guān)系及其他權(quán)利與義務(wù)，包含因稅收事件的發(fā)生的繳稅責(zé)任的擔(dān)負(fù)難題;掛靠公司方出示書面承諾，服務(wù)承諾掛靠經(jīng)營過程的各類采購業(yè)務(wù)真正，服務(wù)承諾根據(jù)真實(shí)采購業(yè)務(wù)獲得合理合法稅票;對掛證方是第三方所發(fā)生的業(yè)務(wù)流程真實(shí)有效盡職科學(xué)合理的留意及審批責(zé)任，如審批合同約定的采購原材料是不是新項(xiàng)目所必須，采購數(shù)量是否合理，購置合同款是不是公允價值;審批稅票與合同的約定是否一致;審批開稅票方的經(jīng)營業(yè)務(wù)的范疇與能力與所市場銷售的貨物或提供的服務(wù)是否相符，最大限度防止獲得虛開增值稅票的產(chǎn)生，減少本身稅務(wù)風(fēng)險性。除此之外，假如獲得的發(fā)票被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛開發(fā)票的發(fā)票，要高度重視采用應(yīng)對策略，如果需要授權(quán)委托知名律師與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)溝通交流，并提交有關(guān)證據(jù)材料，爭得最好的結(jié)果。假如被處罰，要高度重視向掛名方追索。