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北京市注冊(cè)會(huì)計(jì)研究會(huì)權(quán)威專家聯(lián)合會(huì)權(quán)威專家提醒[2017]第1號(hào)

      ——2016年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)對(duì)“營(yíng)改增”的獨(dú)特考慮到

  2016年5月1日起,全國(guó)各地范疇內(nèi)全部交納增值稅的公司全面推行增值稅改征所得稅（下列稱營(yíng)改增）。此后，增值稅宣布撤出歷史的舞臺(tái)，所得稅遍布全國(guó)全部領(lǐng)域。此次營(yíng)改增是1994年至今危害較大的一次增值稅改革。因?yàn)樗枚惻c增值稅在稅款基本原理、計(jì)量檢定方式、繳稅責(zé)任評(píng)定、財(cái)務(wù)核算等諸多方面存有很大差別，因而，稅收制度變換會(huì)對(duì)2016年公司本年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表造成很大危害。

    本提醒僅作注冊(cè)會(huì)計(jì)在從業(yè)時(shí)參照，不可以取代最新法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)從業(yè)規(guī)則及其注冊(cè)會(huì)計(jì)崗位分辨。提醒中所涉及到審計(jì)證據(jù)的時(shí)間、范疇和水平等，注冊(cè)會(huì)計(jì)在職業(yè)中需融合工程具體情況、風(fēng)險(xiǎn)性導(dǎo)向性標(biāo)準(zhǔn)及其注冊(cè)會(huì)計(jì)的崗位分辨明確，不可以立即生搬硬套照搬。

    對(duì)于稅收制度變換對(duì)2016年度本期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表很有可能造成的危害，北京注協(xié)稅務(wù)資詢聯(lián)合會(huì)提議注冊(cè)會(huì)計(jì)在審核時(shí)，對(duì)如下所示六個(gè)安全風(fēng)險(xiǎn)給予獨(dú)特考慮到。

    一、營(yíng)改增前后左右跨期發(fā)票抵扣風(fēng)險(xiǎn)性

    （一）營(yíng)改增公司

    針對(duì)這輪營(yíng)改增經(jīng)營(yíng)者來講，有可能存有兩層面問題：

    1.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不合規(guī)管理。有的營(yíng)改增公司于2016年4月30日前采購商品并交付使用，但規(guī)定銷貨方給予2016年5月1日后的企業(yè)增值稅專票，并由此驗(yàn)證抵稅銷項(xiàng)稅額。

    該個(gè)人行為應(yīng)依照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條第一款的要求，不可抵稅進(jìn)行或?qū)⒋诉M(jìn)項(xiàng)給予轉(zhuǎn)出。

    2.所得稅專用型發(fā)票開具不合規(guī)管理。營(yíng)改增公司于2016年4月30日前給予了服務(wù)項(xiàng)目，應(yīng)繳付增值稅并出具增值稅稅票。為使購方（原所得稅公司）提升可抵減的進(jìn)項(xiàng)稅，營(yíng)改增公司于2016年5月1日后才出具專票。

該個(gè)人行為歸屬于未按發(fā)票管理辦法開票，存有很大的稅務(wù)行政處罰法風(fēng)險(xiǎn)性。

    （二）所得稅公司

    針對(duì)原所得稅公司來講，與以上情況相對(duì)性應(yīng)，也存有兩大類問題：

    1.企業(yè)納稅責(zé)任于4月30日前早已造成，為讓別人在營(yíng)改增后提升進(jìn)行，故延到5月1日后才出具所得稅專票。

    該個(gè)人行為歸屬于未按發(fā)票管理辦法開票，存有很大的稅款行政處罰法風(fēng)險(xiǎn)性。

    2.已接納營(yíng)改增公司于4月30日前給予的服務(wù)項(xiàng)目，為了更好地提升進(jìn)行，規(guī)定營(yíng)改增公司延到5月1日后出具所得稅專票，并由此抵稅。

    該個(gè)人行為應(yīng)依據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》第三點(diǎn)第七款要求，針對(duì)營(yíng)改增公司在營(yíng)改增前已造成了繳稅責(zé)任的，應(yīng)在地稅局機(jī)關(guān)單位申請(qǐng)交納增值稅。如未開票，2016年5月1日之后必須補(bǔ)開稅票的，可于2016年12月31日前出具所得稅普票，并非所得稅專票。因此，針對(duì)獲得的專票，一樣應(yīng)在專票驗(yàn)證后作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)在審核中，需對(duì)5月1日前后左右的買賣事宜執(zhí)行截至檢測(cè)。應(yīng)融合相對(duì)應(yīng)采購合同及其進(jìn)庫驗(yàn)收?qǐng)?bào)告單的核查，明確被審核企業(yè)5月1日以后驗(yàn)證的專票是不是合乎所得稅管理規(guī)定；對(duì)被審核企業(yè)5月1日以前產(chǎn)生的購入業(yè)務(wù)流程，在5月1日以后獲得所得稅發(fā)票開展抵稅的，應(yīng)按照規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出解決。

    二、獲得不合規(guī)管理增值發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)性

    我國(guó)稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》，對(duì)發(fā)票開具的一些關(guān)鍵點(diǎn)做好了具體要求，經(jīng)營(yíng)者應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行。公示第四條第三款要求，經(jīng)營(yíng)者獲得建筑行業(yè)的增值發(fā)票，備注應(yīng)標(biāo)明建筑服務(wù)案發(fā)地縣（市、區(qū)）名字及項(xiàng)目規(guī)劃；第四款要求，經(jīng)營(yíng)者獲得房產(chǎn)銷售清單，“貨品或應(yīng)稅服務(wù)、服務(wù)項(xiàng)目名字”欄應(yīng)填好房產(chǎn)名字及不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書書號(hào)（無不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書書的并不填好），“企業(yè)”欄填好面積單位，備注應(yīng)標(biāo)明房產(chǎn)的詳細(xì)地址。

    針對(duì)經(jīng)營(yíng)者以不符合規(guī)定的企業(yè)增值稅發(fā)票開展抵稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)單位在檢測(cè)的時(shí)候會(huì)規(guī)定公司作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并給予懲罰。因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)在2016年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)關(guān)心公司所獲得稅票的出具關(guān)鍵點(diǎn)。假如發(fā)覺存有以上問題，應(yīng)報(bào)請(qǐng)被審核公司拆換稅票或進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并在預(yù)估所得稅時(shí)作相對(duì)應(yīng)納稅調(diào)整。

    三、獲得不合規(guī)管理增值稅稅票的風(fēng)險(xiǎn)性

    在稅收制度過渡階段，根據(jù)便捷經(jīng)營(yíng)者的獨(dú)特考慮到，針對(duì)原增值稅稅票的應(yīng)用時(shí)效性，我國(guó)稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》要求：“原增值稅稅票正常情況下應(yīng)用至2016年6月30日，特殊情況經(jīng)省稅務(wù)局明確，可適度增加運(yùn)用限期，最晚不超過2016年8月31日。”

    根據(jù)以上要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)在審核流程中應(yīng)關(guān)心公司獲得的增值稅稅票時(shí)間。若為不合規(guī)管理單據(jù)，則存有不可在所得稅抵扣的風(fēng)險(xiǎn)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)應(yīng)立即報(bào)請(qǐng)公司拆換稅票，或在預(yù)估所得稅時(shí)作相對(duì)應(yīng)調(diào)節(jié)。

    四、增值稅會(huì)計(jì)解決的改變及稅收風(fēng)險(xiǎn)性

    2016年12月3日，國(guó)家財(cái)政部頒布《關(guān)于印發(fā) <增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定> 的通知》（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（2016）22號(hào)）（下列稱22號(hào)文），對(duì)增值稅會(huì)計(jì)解決做好了要求。

    （一）這輪營(yíng)改增公司

    營(yíng)改增前，工程建筑、金融業(yè)等領(lǐng)域長(zhǎng)期存在比較大額度的“應(yīng)交稅金-應(yīng)繳增值稅”的貸方余額（下稱“增值稅貸方余額”）。此一部分貸方余額，一部分是應(yīng)繳未繳增值稅，另一 一部分是稅收法律和財(cái)務(wù)核算差別產(chǎn)生的時(shí)效性差別。在22號(hào)文頒布前，針對(duì)該一部分貸方余額，公司的處理方法均不同樣。有的公司倒帳，有的公司將應(yīng)繳增值稅調(diào)整為銷項(xiàng)稅，有的公司參考會(huì)計(jì)政策變更，對(duì)上年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及建筑施工與工程決算開展追朔調(diào)節(jié)。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)在執(zhí)行2016年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，針對(duì)增值稅貸方余額應(yīng)全方位掌握剖析，依據(jù)是不是產(chǎn)生了增值稅繳稅責(zé)任開展區(qū)別，并依照22號(hào)文的規(guī)定解決。

    假如對(duì)2016年4月30日以前已造成增值稅繳稅責(zé)任的增值稅貸方余額，歸屬于應(yīng)繳未繳增值稅，應(yīng)報(bào)請(qǐng)被審核部門立即補(bǔ)交，在稅收制度變換時(shí)不用開展帳務(wù)調(diào)節(jié)。

    對(duì)稅收法律和財(cái)務(wù)核算差別產(chǎn)生的貸方余額，依據(jù)22號(hào)文要求，應(yīng)按如下所示方法解決：公司營(yíng)改增前已確認(rèn)收入，但因未造成增值稅繳稅責(zé)任而未記提增值稅的，在做到所得稅繳稅責(zé)任時(shí)段時(shí)，公司應(yīng)在確定銷項(xiàng)稅銷項(xiàng)稅額的與此同時(shí)抵減本期收益；早已記提增值稅且未繳付的，在做到所得稅繳稅責(zé)任時(shí)段時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)繳增值稅”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)繳大城市保護(hù)修建稅”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)繳教育附加費(fèi)”等學(xué)科，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并依據(jù)調(diào)節(jié)后的收益測(cè)算明確記入“應(yīng)交稅金—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”學(xué)科的額度,與此同時(shí)抵減收益。

    （二）原所得稅公司

    22號(hào)文要求：自2016年5月1日逐漸，原所得稅公司的“運(yùn)營(yíng)應(yīng)交稅費(fèi)”學(xué)科名字調(diào)節(jié)為“應(yīng)交稅費(fèi)”。該學(xué)科計(jì)算企業(yè)運(yùn)營(yíng)主題活動(dòng)產(chǎn)生的所得稅、大城市保護(hù)修建稅、資源稅、教育附加費(fèi)及房地產(chǎn)稅、土地稅、車船使用稅、合同印花稅等有關(guān)稅金；本年利潤(rùn)中的“運(yùn)營(yíng)應(yīng)交稅費(fèi)”新項(xiàng)目調(diào)節(jié)為“應(yīng)交稅費(fèi)”。

依據(jù)上述要求，公司應(yīng)將5月1日至12月31日間出現(xiàn)的，原在“期間費(fèi)用”學(xué)科中計(jì)算的房地產(chǎn)稅、土地稅、車船使用稅、合同印花稅調(diào)節(jié)至“應(yīng)交稅費(fèi)”學(xué)科計(jì)算。

    五、繳稅行為主體及記稅方式的改變及稅收風(fēng)險(xiǎn)性

    2016年度頒布了大批量的營(yíng)改增有關(guān)政策法規(guī)，提議對(duì)下列在繳稅行為主體及記稅方式層面產(chǎn)生的轉(zhuǎn)變給予重點(diǎn)關(guān)注：

    (一) 營(yíng)改增后，依據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》配件一第十四條要求，公司間無嘗資金借貸，需視同銷售交納所得稅。

    (二) 2016年8月29號(hào)，我國(guó)稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局《關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》第五條明確指出，公司轉(zhuǎn)讓限售股的所得的，應(yīng)交納所得稅，并按限售股的差異產(chǎn)生緣故各自測(cè)算其出讓成本費(fèi)（買價(jià)）。

    (三) 2016年12月21日，我國(guó)稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》第四點(diǎn)要求，資管計(jì)劃經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的所得稅征稅個(gè)人行為，以資管計(jì)劃管理方法人為因素所得稅經(jīng)營(yíng)者。2017年1月6日公布《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅政策有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》要求，以上繳稅行為主體的2017年7月1日（含）之后實(shí)行。

    六、稅收制度過渡階段的反復(fù)繳稅風(fēng)險(xiǎn)性

    稅收制度變換期內(nèi)，下邊一些獨(dú)特經(jīng)濟(jì)發(fā)展業(yè)務(wù)流程，非常容易被忽略而造成反復(fù)繳稅，注冊(cè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)審計(jì)中應(yīng)予以潛心。

    （一）四類應(yīng)收業(yè)務(wù)流程

    增值稅暫行規(guī)定要求下的出讓土地使用權(quán)證、銷售不動(dòng)產(chǎn)、給予建筑行業(yè)勞務(wù)公司、給予租賃行業(yè)勞務(wù)公司四類業(yè)務(wù)流程，無論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上是不是確認(rèn)收入，只需在4月30日以前發(fā)生了預(yù)收賬款，則繳稅責(zé)任即已產(chǎn)生，無論發(fā)票開具時(shí)間是不是在5月1日后，均應(yīng)繳付增值稅。如在4月30日以后出具所得稅普票并確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收益，也不會(huì)再反復(fù)交納所得稅。

    （二）一次性應(yīng)收業(yè)務(wù)流程

    公司在今年初一次性應(yīng)收當(dāng)初全年度的租用款，全額的出具了增值稅稅票，按照規(guī)定公司應(yīng)一次性交納增值稅。有的公司具體運(yùn)行中按月確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收益并分月申請(qǐng)測(cè)算交納增值稅，在營(yíng)改增后則交納所得稅。對(duì)于此事，注冊(cè)會(huì)計(jì)應(yīng)報(bào)請(qǐng)公司按照規(guī)定補(bǔ)交增值稅和相應(yīng)的稅款滯納金，并申請(qǐng)辦理退還已交所得稅。