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一個(gè)消化吸收合并案－－稅款籌劃不能瞻前顧后

　　實(shí)例詳細(xì)介紹

　　A公司系某集團(tuán)公司隸屬乙開發(fā)公司項(xiàng)目投資的一家四星級(jí)酒店有限責(zé)任公司（非房產(chǎn)公司），擔(dān)負(fù)著乙企業(yè)開發(fā)設(shè)計(jì)新樓盤會(huì)館的一部分作用，之上公司全是內(nèi)資。截止到2006年10月31日，甲酒店餐廳有限責(zé)任公司賬目財(cái)產(chǎn)4529.01萬余元，債務(wù)6145.79萬余元，甲酒店餐廳有限責(zé)任公司欠付負(fù)債主要是乙企業(yè)的股東借款，資本公積1200萬余元，未分配利潤為負(fù)2816.78萬余元。甲酒店餐廳有限責(zé)任公司自成立至今，往年經(jīng)審批可以用息稅前利潤填補(bǔ)的虧本狀況：2001年為821.90萬余元，2002年為316.46萬余元，2003年為427.27萬余元，2004年為349.15萬余元，2005年為259.73萬余元，累計(jì)2174.51萬余元，甲酒店餐廳有限責(zé)任公司2001年度虧本821.90萬余元，依照稅收法律只有以2006度完成的盈利填補(bǔ)，而甲酒店餐廳有限責(zé)任公司2006年仍不斷虧本，其本身沒法對(duì)該虧本給予填補(bǔ)，因而該集團(tuán)公司決策開展恰當(dāng)?shù)幕I劃資產(chǎn)重組，一方面使甲酒店餐廳有限責(zé)任公司其他應(yīng)付款的虧本能在法律規(guī)定填補(bǔ)期內(nèi)內(nèi)（前五年）獲得填補(bǔ)，酒店餐廳業(yè)務(wù)流程可以長期運(yùn)營；另一方面資產(chǎn)重組成本費(fèi)也需要較小，在法規(guī)和稅收優(yōu)惠政策上不會(huì)有阻礙。

　　設(shè)計(jì)方案

　　計(jì)劃方案一：資產(chǎn)重組。集團(tuán)公司決策由乙企業(yè)以擔(dān)負(fù)甲酒店餐廳有限責(zé)任公司所有負(fù)債的形式執(zhí)行合拼，其特性系總公司資產(chǎn)重組分公司，本質(zhì)是零對(duì)價(jià)得到甲酒店餐廳有限責(zé)任公司的股份。

　　依據(jù)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕119號(hào)）第一款第四條的要求：“如被合拼公司的資金與債務(wù)基本上相同，即資產(chǎn)總額基本上為零，合拼公司以擔(dān)負(fù)被合拼公司所有負(fù)債的方法完成資產(chǎn)重組，不視作被合拼公司按投資性房地產(chǎn)出讓、處理所有財(cái)產(chǎn)，不測(cè)算財(cái)產(chǎn)的出讓所得的。合拼公司接納被合拼公司所有資本的成本費(fèi)，須以被合拼公司原賬面凈值為基本明確。被合拼公司的公司股東視作免費(fèi)舍棄所持股的舊股。”該集團(tuán)公司稅務(wù)師覺得，因?yàn)锳公司的資金與債務(wù)基本上相同，并且乙企業(yè)是以擔(dān)負(fù)A公司所有負(fù)債的方法完成資產(chǎn)重組的，因此A公司無需測(cè)算財(cái)產(chǎn)的出讓所得的。

　　此外，依據(jù)上述通告第一款第二條的要求：“合拼企業(yè)支付給被合拼公司或其公司股東的回收合同款中，除合拼公司股份之外的現(xiàn)錢、商業(yè)票據(jù)和其它財(cái)產(chǎn)（下稱非股份付款額），不超過所支出的股份票面價(jià)值（或付款的總股本的帳面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)審批確定，當(dāng)事人多方可按以下要求開展企業(yè)所得稅解決：被合拼公司不確定所有資本的出讓所得的或損害，不測(cè)算交納企業(yè)所得稅。被合拼公司合并之前的所有所得稅繳稅事宜由合拼公司擔(dān)負(fù)，其他應(yīng)付款的虧本，假如未高于法律規(guī)定填補(bǔ)限期，可由合拼公司再次按照規(guī)定用之后本年度完成的與被合拼公司資金有關(guān)的所得的填補(bǔ)。實(shí)際按以下計(jì)算公式：某一繳稅本年度可填補(bǔ)被合拼虧損企業(yè)的收入額＝合拼公司某一繳稅本年度未彌補(bǔ)虧損前的收入額×（被合拼固定資產(chǎn)凈值投資性房地產(chǎn)÷合拼后合拼公司所有資產(chǎn)總額投資性房地產(chǎn)）?！盇公司不確定所有資本的出讓所得的或損害，不測(cè)算交納企業(yè)所得稅，并且其他應(yīng)付款的虧本假如不超過法律規(guī)定填補(bǔ)限期，可由乙企業(yè)再次按照規(guī)定用之后本年度完成的與A公司財(cái)產(chǎn)有關(guān)的所得的填補(bǔ)。

　　能夠看得出，該計(jì)劃方案下A公司的虧本能夠填補(bǔ)，酒店餐廳業(yè)務(wù)流程還可以長期運(yùn)營，并且無須交納所得稅。乙企業(yè)零對(duì)價(jià)得到A公司的股份，也無須交納所得稅。可是，在執(zhí)行該計(jì)劃方案時(shí)本地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和該集團(tuán)公司造成了以下異議：

　　1．該計(jì)劃方案本質(zhì)是乙企業(yè)零對(duì)價(jià)得到甲酒店餐廳有限責(zé)任公司的股份，甲酒店餐廳有限責(zé)任公司公司股東免費(fèi)舍棄股份，歸屬于以上119號(hào)文檔要求2的情況，但文檔2并沒有明文規(guī)定其他應(yīng)付款虧本的處理方法。

　　2．即便 覺得該方法可按以上119號(hào)文檔要求1解決，依據(jù)某一繳稅本年度可填補(bǔ)被合拼虧損企業(yè)的收入額＝合拼公司某一繳稅本年度未彌補(bǔ)虧損前的收入額×（被合拼固定資產(chǎn)凈值投資性房地產(chǎn)÷合拼后合拼公司所有資產(chǎn)總額投資性房地產(chǎn)），由于被合拼的甲酒店餐廳有限責(zé)任公司資產(chǎn)總額為負(fù)值，按以上計(jì)算公式，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)覺得乙企業(yè)沒法對(duì)原甲酒店餐廳有限責(zé)任公司結(jié)轉(zhuǎn)成本回來的虧本給予填補(bǔ)。該集團(tuán)公司稅務(wù)師認(rèn)為“被合拼固定資產(chǎn)凈值投資性房地產(chǎn)”可以用合拼公司負(fù)責(zé)的被合拼公司的債務(wù)額來替代。稅務(wù)行政機(jī)關(guān)覺得這類說法在現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)稅收法律中并沒有確定的要求做為根據(jù)，無法認(rèn)同。

　　3．負(fù)責(zé)人稅務(wù)單位覺得與公司合并企業(yè)所得稅解決有關(guān)文檔均是對(duì)于非關(guān)聯(lián)公司做出的，關(guān)聯(lián)公司怎樣執(zhí)行，因?yàn)橛嘘P(guān)稽查根據(jù)和經(jīng)歷均有一定的缺乏，因此無法在2006年度內(nèi)審核。

　　伴隨著虧損彌補(bǔ)最終時(shí)間的靠近，該集團(tuán)公司放棄了消化吸收合并案，干了另一個(gè)取代計(jì)劃方案——投資方式。

　　計(jì)劃方案二：投資方式。

　　集團(tuán)公司對(duì)甲酒店餐廳有限責(zé)任公司的財(cái)產(chǎn)完成分析后，另配上與分析值達(dá)到的債務(wù)，使A公司與集團(tuán)公司關(guān)聯(lián)系數(shù)不太高的A企業(yè)一同注資成立新企業(yè)B，接著A以代表性價(jià)錢回收甲酒店餐廳有限責(zé)任公司所具有的B企業(yè)的所有股份。原甲酒店餐廳有限責(zé)任公司在以上資產(chǎn)重組進(jìn)行后給予結(jié)算銷戶，乙企業(yè)再擇時(shí)資產(chǎn)重組B企業(yè)，繞開了關(guān)聯(lián)交易。
　　依據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）的要求：“公司以生產(chǎn)經(jīng)營的部位非貨幣性資產(chǎn)境外投資，包含股份有限公司的公司股東以其生產(chǎn)經(jīng)營的部位非貨幣性資產(chǎn)向股份有限公司配購個(gè)股，應(yīng)在投資交易產(chǎn)生時(shí)，將其溶解為按投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)銷售相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和項(xiàng)目投資兩種經(jīng)濟(jì)發(fā)展工作開展企業(yè)所得稅解決，并按照規(guī)定測(cè)算確定財(cái)產(chǎn)出讓所得的或損害。被創(chuàng)投企業(yè)接納的以上非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)分析確定后的使用價(jià)值明確相關(guān)財(cái)產(chǎn)的成本費(fèi)?！迸c此同時(shí)依據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（稅務(wù)總局〔1995〕48號(hào)）第一條之要求“針對(duì)以房地產(chǎn)業(yè)開展項(xiàng)目投資、合作經(jīng)營的，項(xiàng)目投資、合作經(jīng)營的一方以土地資源（房地產(chǎn)業(yè)）做價(jià)入股投資開展注資或做為合作經(jīng)營標(biāo)準(zhǔn)，將房地產(chǎn)業(yè)出讓到所項(xiàng)目投資、合作經(jīng)營的公司里時(shí)，暫免征繳土增。對(duì)項(xiàng)目投資、控股子公司將以上房地產(chǎn)業(yè)再出讓的，應(yīng)征繳土增”及《國家財(cái)政部、我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)增值稅難題的通告》（稅務(wù)總局〔2002〕191號(hào)）的要求“以無形資產(chǎn)攤銷、資產(chǎn)投資入股投資，與接納投資人分配利潤，一同承當(dāng)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的個(gè)人行為，不征繳增值稅。對(duì)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征繳增值稅”。該集團(tuán)公司稅務(wù)師覺得，第一，該方法是綜合性項(xiàng)目投資、公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組的形式完成的，不涉及到流轉(zhuǎn)稅。第二，A公司項(xiàng)目投資開設(shè)B企業(yè)，因?yàn)锳公司經(jīng)稅務(wù)審批的累積虧本為2174.51萬余元，基本上相當(dāng)于用非貨幣性資產(chǎn)新設(shè)B企業(yè)所造成的財(cái)產(chǎn)出讓所得的(注：A公司的關(guān)鍵財(cái)產(chǎn)———房產(chǎn)的評(píng)定升值金額與虧算抵消后無所得的)，A公司不用補(bǔ)交所得稅。第三，A企業(yè)以貸幣方法注資開設(shè)B企業(yè)，不造成稅款開支。此外，因?yàn)锳公司是并以貨幣性資產(chǎn)加貼近財(cái)產(chǎn)數(shù)額的債務(wù)這類整合式方法注資的，因此A公司在B企業(yè)僅僅代表性地有著股份，A企業(yè)以代表性價(jià)錢回收A公司股份，也不會(huì)造成稅款開支。