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創(chuàng)刊詞：《國家財(cái)政部 我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)創(chuàng)投企業(yè)所得稅政策問題的通知》(稅務(wù)總局〔2014〕116號(hào))和《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目投資所得稅相關(guān)稅收征管難題的公告》(我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局公示2015年第33號(hào))要求，合乎稅務(wù)〔2014〕116號(hào)文規(guī)定的公司非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時(shí)也合乎稅務(wù)〔2009〕59號(hào)文、稅務(wù)【2014】109號(hào)文等文件規(guī)定特殊性稅務(wù)解決條件的，應(yīng)由公司挑選其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，且一經(jīng)選取，不可更改。

那樣，非貨幣性資產(chǎn)注資入股投資個(gè)人行為既能可用116號(hào)文遞延納稅工資待遇，又能夠可用59號(hào)文與109號(hào)文特殊性稅務(wù)解決，這是指什么情形的投資交易呢?

非貨幣性資產(chǎn)投資交易從投資人的角度來講是一個(gè)注資入股投資的舉動(dòng)，可是立在被投資企業(yè)角度來講也是一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)或是資產(chǎn)收購個(gè)人行為，即被投資人做為收購者，以自己的股份做為支付手段，選購?fù)顿Y人的某一項(xiàng)資產(chǎn)和股份。因而，交易的本質(zhì)特性早已確定，不管該類項(xiàng)目投資交易行為具體如何簽署合同及其簽署哪種類型的合同書，都不應(yīng)該危害交易的企業(yè)所得稅解決。

進(jìn)一步說，既能可用遞延納稅政策又能夠可用獨(dú)特性稅務(wù)處理非貨幣性資產(chǎn)投資入股，是指以股份或是財(cái)產(chǎn)對(duì)外開放注資，能夠滿足資產(chǎn)收購或是資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)解決條件的，可以由投資人(出讓方)來挑選所得稅處理方法，可是一經(jīng)挑選不可更改。

【實(shí)例】2015年8月，A公司出資4000萬余元開設(shè)控股子公司a公司。2021年1月份，B公司和A企業(yè)簽署《股權(quán)收購協(xié)議》，B公司以股票增發(fā)2500億港元(顏值1元/股，投資性房地產(chǎn)2元/股)的方式回收A企業(yè)持有的a公司100%股份(投資性房地產(chǎn)5000萬余元)。A企業(yè)獲得B企業(yè)公開增發(fā)的股份后，對(duì)B不構(gòu)成深遠(yuǎn)影響，另外A企業(yè)不會(huì)再擁有a公司股份，a公司變成B企業(yè)的全資子公司。

【品稅閣分析】以上這一業(yè)務(wù)流程針對(duì)B而言是一項(xiàng)資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)流程，以公開增發(fā)2500億港元的個(gè)股為支付對(duì)價(jià)向A回收a公司100%股份，回收結(jié)束后a公司在法律上的管控權(quán)出現(xiàn)了改變。在這樣一個(gè)交易中，A是出讓方，B是收購者，a是被收購企業(yè)。

《國家財(cái)政部 我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)企業(yè)改制業(yè)務(wù)流程所得稅解決多個(gè)問題的通知》(稅務(wù)〔2009〕59號(hào))第六條第二款規(guī)定，資產(chǎn)收購，收購企業(yè)購買的股份不少于被收購企業(yè)所有股份75%(稅務(wù)總局〔2014〕109號(hào)調(diào)整為50%)，且收購企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不少于其買賣付款總額的85%，可可用獨(dú)特性稅務(wù)解決。在這樣一個(gè)交易中，因?yàn)锽向A收購了a公司100%股份，且支付對(duì)價(jià)全部為個(gè)股，因而合乎59號(hào)文要求特殊性稅務(wù)解決的條件。

與此同時(shí)，這一業(yè)務(wù)流程還可以看做是一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)投資入股個(gè)人行為，即A公司以a公司100%股份做為注資向B企業(yè)增資，公司增資后擁有B公司股權(quán)。在這樣一個(gè)交易中，A是投資人，B被投資人。

依據(jù)《國家財(cái)政部 我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)創(chuàng)投企業(yè)所得稅政策問題的通知》(稅務(wù)總局〔2014〕116號(hào))第一條要求，法人企業(yè)(下稱公司)以非貨幣性資產(chǎn)境外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的，可以從不得超過5年時(shí)間內(nèi)，分期付款勻稱記入相對(duì)應(yīng)年度的應(yīng)納稅額，按照規(guī)定測算繳納企業(yè)所得稅。因?yàn)橥顿Y人A和被投資方B都為法人企業(yè)，因而以a公司100%股份做為注資過程中產(chǎn)生的股權(quán)溢價(jià)能夠可用116號(hào)文的遞延納稅工資待遇。

因而，A企業(yè)可結(jié)合自身情況挑選116號(hào)文規(guī)定的遞延納稅工資待遇或是59號(hào)文要求特殊性稅務(wù)解決來執(zhí)行，可是一經(jīng)挑選就不得更改。

情況一：挑選資產(chǎn)收購解決

接實(shí)例：2015年8月，A公司出資4000萬余元開設(shè)控股子公司a公司。2021年1月份，B公司和A企業(yè)簽署《股權(quán)收購協(xié)議》，B公司以股票增發(fā)2500億港元(顏值1元/股，投資性房地產(chǎn)2元/股)的方式回收A企業(yè)持有的a公司100%股份(投資性房地產(chǎn)5000萬余元)。A企業(yè)獲得B企業(yè)公開增發(fā)的股份后，對(duì)B不構(gòu)成深遠(yuǎn)影響(作可供出售金融業(yè)資產(chǎn)核算)，另外A企業(yè)不會(huì)再擁有a公司股份，a公司變成B企業(yè)的全資子公司。

另假定2027年6月，A公司和B企業(yè)各自將持有的B股票和a公司的股權(quán)所有對(duì)外開放出讓，出讓價(jià)均是6000萬余元。一部分賬務(wù)處理如下所示：

A企業(yè)2015年8月投資時(shí)：

借：長期股權(quán)投資—a 4000

貸：存款 4000

2021年1月份A企業(yè)：

借：可供出售資產(chǎn) 5000

貸：長期股權(quán)投資—a 4000

長期投資 1000

2021年1月份B企業(yè)：

借：長期股權(quán)投資—a 5000

貸：總股本-A 2500

資本公積金—股本溢價(jià) 2500

挑選資產(chǎn)收購方法下，稅務(wù)解決又存有兩種不同的挑選計(jì)劃方案：

方案一：挑選一般稅務(wù)性處理。依照59號(hào)文的規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)馬上確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1000(5000-4000)萬余元，其取得的B企業(yè)股票增發(fā)的計(jì)稅依據(jù)為投資性房地產(chǎn)5000萬余元;與此同時(shí)，B企業(yè)取得的a公司股權(quán)的計(jì)稅依據(jù)為投資性房地產(chǎn)5000萬余元。2027年6月，A公司和B企業(yè)各自將持有的B股票和a公司的全部股份對(duì)外開放出讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得均是1000(6000-5000)萬余元。

方案二：挑選獨(dú)特稅務(wù)性處理。依照59號(hào)文的規(guī)定，A企業(yè)暫時(shí)不確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，獲得B股票的計(jì)稅依據(jù)已為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原計(jì)稅依據(jù)4000萬余元;B企業(yè)獲得a公司股權(quán)的計(jì)稅依據(jù)已為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原計(jì)稅依據(jù)4000萬余元。

2027年6月，A出讓B股票，出讓所得的為2000(6000-4000)萬余元;B企業(yè)轉(zhuǎn)讓所取得的a公司的股權(quán)，其出售所得的都是2000(6000-4000)萬余元。

情況二：挑選非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目投資解決

挑選非貨幣性資產(chǎn)投資方法下，稅務(wù)解決也存在兩種不同的挑選計(jì)劃方案：

方案一：不選擇五年分期付款勻稱確定非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的。

(1)依據(jù)稅務(wù)〔2014〕116號(hào)第二條要求，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)境外投資，解決非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)定后投資性房地產(chǎn)扣減計(jì)稅依據(jù)后的余額，測算確定非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的。故投資人A在2021年1月應(yīng)確定非貨幣性資產(chǎn)(a公司股份)出讓所得的5000-4000=1000萬余元;

(2)依據(jù)《我國稅務(wù)質(zhì)監(jiān)總局有關(guān)貫徹執(zhí)行所得稅法多個(gè)稅款問題的通知》(國稅發(fā)〔2010〕79號(hào))第三條要求，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益扣減為獲得該股份存在的成本費(fèi)后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。故A在2027年6月出讓持有的B股票時(shí)，應(yīng)確定出讓所得的6000-5000=1000萬余元;

(3)B公司在2027年6月出讓持有的a公司股權(quán)時(shí)，一樣應(yīng)確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得6000-5000=1000萬余元。

方案二：挑選五年分期付款勻稱確定非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的。

(1)依據(jù)稅務(wù)〔2014〕116號(hào)第一條要求，法人企業(yè)(下稱公司)以非貨幣性資產(chǎn)境外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的，可以從不得超過5年時(shí)間內(nèi)，分期付款勻稱記入相對(duì)應(yīng)年度的應(yīng)納稅額，按照規(guī)定測算繳納企業(yè)所得稅。因而投資人A在2021年-2025年每一年應(yīng)確定非貨幣性資產(chǎn)(a公司股份)出讓所得的(5000-4000)/5=200萬余元，五年總計(jì)確定1000萬余元。

留意：假如A在投資5年之內(nèi)就出讓持有的B股票(例如在2024年就出讓)，依據(jù)116號(hào)公告第四條要求，公司在境外投資5年之內(nèi)出讓以上股份或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就延遞期限內(nèi)并未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資取回當(dāng)初的企業(yè)所得稅所得稅清算時(shí)，一次性測算繳納企業(yè)所得稅。換句話說，A公司在2024年應(yīng)終止延遞現(xiàn)行政策，將未確認(rèn)的400萬非貨幣性資產(chǎn)(a公司股份)出讓所得的一次性記入當(dāng)初應(yīng)納稅額，測算繳納企業(yè)所得稅。2021年-2024年，四年總計(jì)確定所得的依然為1000萬。

(2)依據(jù)稅務(wù)〔2014〕116號(hào)第三條要求，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)境外投資而獲得被投資企業(yè)的股權(quán)，要以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅依據(jù)，再加上每一年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的，逐漸作出調(diào)整。故A擁有B企業(yè)的個(gè)股2021年-2025年計(jì)稅依據(jù)分別是：

4000 200=4200,4200 200=4400,4400 200=4600,4600 200=4800,4800 200=5000。換句話說，在2027年6月A出讓B股票時(shí)，計(jì)稅依據(jù)為5000萬，因此應(yīng)確定出讓所得的6000-5000=1000萬余元;

留意：假如A在投資5年之內(nèi)就出讓持有的B股票(例如在2024年就出讓)，依據(jù)116號(hào)公告第四條要求，A在預(yù)估股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，公司在測算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，可按照本通知第三條第一款規(guī)定將股權(quán)的計(jì)稅依據(jù)一次調(diào)節(jié)及時(shí)。因而，A需在2024年將持有的B公司股權(quán)計(jì)稅依據(jù)一次性調(diào)整到4600 400=5000萬余元，隨后確定出讓所得的依然為6000-5000=1000萬余元。

(3)B公司在2027年6月出讓持有的a公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得6000-5000=1000萬余元。

結(jié)合以上二種交易規(guī)則中的四種計(jì)劃方案，可以獲得下面的圖：

剖析圖中能夠得到下列結(jié)果：

1、對(duì)A企業(yè)(出讓方、投資人)而言，不論是挑選資產(chǎn)收購方法或是非貨幣性資產(chǎn)投資方法(不論是挑選五年延遞或不選擇五年延遞)，其整體應(yīng)稅所得同樣，均是2000萬余元，但選擇獨(dú)特性稅務(wù)解決或是五年延遞可以享受貨幣的資金時(shí)間價(jià)值。

2、對(duì)B企業(yè)(收購者、被投資企業(yè))而言，如果選擇資產(chǎn)收購方式中特殊性稅務(wù)解決，其總計(jì)應(yīng)稅所得(2000萬余元)有可能與一般性解決、五年延遞、不選擇五年延遞等其他三種方式(1000萬余元)不一樣，其根本原因是獨(dú)特性稅務(wù)處理方法下B企業(yè)取得的a公司股權(quán)的計(jì)稅依據(jù)為a股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)4000萬余元，而其他三種方式下獲得a公司股權(quán)的計(jì)稅依據(jù)為a股權(quán)的投資性房地產(chǎn)5000萬余元。但到底是獨(dú)特性稅務(wù)解決更避稅還是其它三種方式更避稅，一定要詳細(xì)情況實(shí)際看待，需進(jìn)行嚴(yán)密的推理論證，不能一概而論!自然，假如經(jīng)計(jì)算后另三種方式稅賦變低，則應(yīng)選用這三種方式種的一種，但無論是一般性解決、五年延遞，還是不挑選五年延遞，對(duì)B而言稅款工資待遇完全一致，由于其不可以享有遞延納稅政策。