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創(chuàng)刊詞：《國家財政部 我國稅務質(zhì)監(jiān)總局有關非貨幣性資產(chǎn)創(chuàng)投企業(yè)所得稅政策問題的通知》(稅務總局〔2014〕116號)和《我國稅務質(zhì)監(jiān)總局有關非貨幣性資產(chǎn)項目投資所得稅相關稅收征管難題的公告》(我國稅務質(zhì)監(jiān)總局公示2015年第33號)要求，合乎稅務〔2014〕116號文規(guī)定的公司非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時也合乎稅務〔2009〕59號文、稅務【2014】109號文等文件規(guī)定特殊性稅務解決條件的，應由公司挑選其中一項政策執(zhí)行，且一經(jīng)選取，不可更改。

那樣，非貨幣性資產(chǎn)注資入股投資個人行為既能可用116號文遞延納稅工資待遇，又能夠可用59號文與109號文特殊性稅務解決，這是指什么情形的投資交易呢?

非貨幣性資產(chǎn)投資交易從投資人的角度來講是一個注資入股投資的舉動，可是立在被投資企業(yè)角度來講也是一項財產(chǎn)或是資產(chǎn)收購個人行為，即被投資人做為收購者，以自己的股份做為支付手段，選購投資人的某一項資產(chǎn)和股份。因而，交易的本質(zhì)特性早已確定，不管該類項目投資交易行為具體如何簽署合同及其簽署哪種類型的合同書，都不應該危害交易的企業(yè)所得稅解決。

進一步說，既能可用遞延納稅政策又能夠可用獨特性稅務處理非貨幣性資產(chǎn)投資入股，是指以股份或是財產(chǎn)對外開放注資，能夠滿足資產(chǎn)收購或是資產(chǎn)收購特殊性稅務解決條件的，可以由投資人(出讓方)來挑選所得稅處理方法，可是一經(jīng)挑選不可更改。

【實例】2015年8月，A公司出資4000萬余元開設控股子公司a公司。2021年1月份，B公司和A企業(yè)簽署《股權收購協(xié)議》，B公司以股票增發(fā)2500億港元(顏值1元/股，投資性房地產(chǎn)2元/股)的方式回收A企業(yè)持有的a公司100%股份(投資性房地產(chǎn)5000萬余元)。A企業(yè)獲得B企業(yè)公開增發(fā)的股份后，對B不構成深遠影響，另外A企業(yè)不會再擁有a公司股份，a公司變成B企業(yè)的全資子公司。

【品稅閣分析】以上這一業(yè)務流程針對B而言是一項資產(chǎn)收購業(yè)務流程，以公開增發(fā)2500億港元的個股為支付對價向A回收a公司100%股份，回收結束后a公司在法律上的管控權出現(xiàn)了改變。在這樣一個交易中，A是出讓方，B是收購者，a是被收購企業(yè)。

《國家財政部 我國稅務質(zhì)監(jiān)總局有關企業(yè)改制業(yè)務流程所得稅解決多個問題的通知》(稅務〔2009〕59號)第六條第二款規(guī)定，資產(chǎn)收購，收購企業(yè)購買的股份不少于被收購企業(yè)所有股份75%(稅務總局〔2014〕109號調(diào)整為50%)，且收購企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不少于其買賣付款總額的85%，可可用獨特性稅務解決。在這樣一個交易中，因為B向A收購了a公司100%股份，且支付對價全部為個股，因而合乎59號文要求特殊性稅務解決的條件。

與此同時，這一業(yè)務流程還可以看做是一項非貨幣性資產(chǎn)投資入股個人行為，即A公司以a公司100%股份做為注資向B企業(yè)增資，公司增資后擁有B公司股權。在這樣一個交易中，A是投資人，B被投資人。

依據(jù)《國家財政部 我國稅務質(zhì)監(jiān)總局有關非貨幣性資產(chǎn)創(chuàng)投企業(yè)所得稅政策問題的通知》(稅務總局〔2014〕116號)第一條要求，法人企業(yè)(下稱公司)以非貨幣性資產(chǎn)境外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的，可以從不得超過5年時間內(nèi)，分期付款勻稱記入相對應年度的應納稅額，按照規(guī)定測算繳納企業(yè)所得稅。因為投資人A和被投資方B都為法人企業(yè)，因而以a公司100%股份做為注資過程中產(chǎn)生的股權溢價能夠可用116號文的遞延納稅工資待遇。

因而，A企業(yè)可結合自身情況挑選116號文規(guī)定的遞延納稅工資待遇或是59號文要求特殊性稅務解決來執(zhí)行，可是一經(jīng)挑選就不得更改。

情況一：挑選資產(chǎn)收購解決

接實例：2015年8月，A公司出資4000萬余元開設控股子公司a公司。2021年1月份，B公司和A企業(yè)簽署《股權收購協(xié)議》，B公司以股票增發(fā)2500億港元(顏值1元/股，投資性房地產(chǎn)2元/股)的方式回收A企業(yè)持有的a公司100%股份(投資性房地產(chǎn)5000萬余元)。A企業(yè)獲得B企業(yè)公開增發(fā)的股份后，對B不構成深遠影響(作可供出售金融業(yè)資產(chǎn)核算)，另外A企業(yè)不會再擁有a公司股份，a公司變成B企業(yè)的全資子公司。

另假定2027年6月，A公司和B企業(yè)各自將持有的B股票和a公司的股權所有對外開放出讓，出讓價均是6000萬余元。一部分賬務處理如下所示：

A企業(yè)2015年8月投資時：

借：長期股權投資—a 4000

貸：存款 4000

2021年1月份A企業(yè)：

借：可供出售資產(chǎn) 5000

貸：長期股權投資—a 4000

長期投資 1000

2021年1月份B企業(yè)：

借：長期股權投資—a 5000

貸：總股本-A 2500

資本公積金—股本溢價 2500

挑選資產(chǎn)收購方法下，稅務解決又存有兩種不同的挑選計劃方案：

方案一：挑選一般稅務性處理。依照59號文的規(guī)定，A企業(yè)應馬上確定股權轉讓所得1000(5000-4000)萬余元，其取得的B企業(yè)股票增發(fā)的計稅依據(jù)為投資性房地產(chǎn)5000萬余元;與此同時，B企業(yè)取得的a公司股權的計稅依據(jù)為投資性房地產(chǎn)5000萬余元。2027年6月，A公司和B企業(yè)各自將持有的B股票和a公司的全部股份對外開放出讓，股權轉讓所得均是1000(6000-5000)萬余元。

方案二：挑選獨特稅務性處理。依照59號文的規(guī)定，A企業(yè)暫時不確定股權轉讓所得，獲得B股票的計稅依據(jù)已為轉讓股權的原計稅依據(jù)4000萬余元;B企業(yè)獲得a公司股權的計稅依據(jù)已為轉讓股權的原計稅依據(jù)4000萬余元。

2027年6月，A出讓B股票，出讓所得的為2000(6000-4000)萬余元;B企業(yè)轉讓所取得的a公司的股權，其出售所得的都是2000(6000-4000)萬余元。

情況二：挑選非貨幣性資產(chǎn)項目投資解決

挑選非貨幣性資產(chǎn)投資方法下，稅務解決也存在兩種不同的挑選計劃方案：

方案一：不選擇五年分期付款勻稱確定非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的。

(1)依據(jù)稅務〔2014〕116號第二條要求，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)境外投資，解決非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評定后投資性房地產(chǎn)扣減計稅依據(jù)后的余額，測算確定非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的。故投資人A在2021年1月應確定非貨幣性資產(chǎn)(a公司股份)出讓所得的5000-4000=1000萬余元;

(2)依據(jù)《我國稅務質(zhì)監(jiān)總局有關貫徹執(zhí)行所得稅法多個稅款問題的通知》(國稅發(fā)〔2010〕79號)第三條要求，企業(yè)轉讓股權收益，轉讓股權收益扣減為獲得該股份存在的成本費后，為股權轉讓所得。故A在2027年6月出讓持有的B股票時，應確定出讓所得的6000-5000=1000萬余元;

(3)B公司在2027年6月出讓持有的a公司股權時，一樣應確定股權轉讓所得6000-5000=1000萬余元。

方案二：挑選五年分期付款勻稱確定非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的。

(1)依據(jù)稅務〔2014〕116號第一條要求，法人企業(yè)(下稱公司)以非貨幣性資產(chǎn)境外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的，可以從不得超過5年時間內(nèi)，分期付款勻稱記入相對應年度的應納稅額，按照規(guī)定測算繳納企業(yè)所得稅。因而投資人A在2021年-2025年每一年應確定非貨幣性資產(chǎn)(a公司股份)出讓所得的(5000-4000)/5=200萬余元，五年總計確定1000萬余元。

留意：假如A在投資5年之內(nèi)就出讓持有的B股票(例如在2024年就出讓)，依據(jù)116號公告第四條要求，公司在境外投資5年之內(nèi)出讓以上股份或投資收回的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就延遞期限內(nèi)并未確認的非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的，在轉讓股權或投資取回當初的企業(yè)所得稅所得稅清算時，一次性測算繳納企業(yè)所得稅。換句話說，A公司在2024年應終止延遞現(xiàn)行政策，將未確認的400萬非貨幣性資產(chǎn)(a公司股份)出讓所得的一次性記入當初應納稅額，測算繳納企業(yè)所得稅。2021年-2024年，四年總計確定所得的依然為1000萬。

(2)依據(jù)稅務〔2014〕116號第三條要求，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)境外投資而獲得被投資企業(yè)的股權，要以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅依據(jù)，再加上每一年確認的非貨幣性資產(chǎn)出讓所得的，逐漸作出調(diào)整。故A擁有B企業(yè)的個股2021年-2025年計稅依據(jù)分別是：

4000 200=4200,4200 200=4400,4400 200=4600,4600 200=4800,4800 200=5000。換句話說，在2027年6月A出讓B股票時，計稅依據(jù)為5000萬，因此應確定出讓所得的6000-5000=1000萬余元;

留意：假如A在投資5年之內(nèi)就出讓持有的B股票(例如在2024年就出讓)，依據(jù)116號公告第四條要求，A在預估股權轉讓所得時，公司在測算股權轉讓所得時，可按照本通知第三條第一款規(guī)定將股權的計稅依據(jù)一次調(diào)節(jié)及時。因而，A需在2024年將持有的B公司股權計稅依據(jù)一次性調(diào)整到4600 400=5000萬余元，隨后確定出讓所得的依然為6000-5000=1000萬余元。

(3)B公司在2027年6月出讓持有的a公司股權時，應確定股權轉讓所得6000-5000=1000萬余元。

結合以上二種交易規(guī)則中的四種計劃方案，可以獲得下面的圖：

剖析圖中能夠得到下列結果：

1、對A企業(yè)(出讓方、投資人)而言，不論是挑選資產(chǎn)收購方法或是非貨幣性資產(chǎn)投資方法(不論是挑選五年延遞或不選擇五年延遞)，其整體應稅所得同樣，均是2000萬余元，但選擇獨特性稅務解決或是五年延遞可以享受貨幣的資金時間價值。

2、對B企業(yè)(收購者、被投資企業(yè))而言，如果選擇資產(chǎn)收購方式中特殊性稅務解決，其總計應稅所得(2000萬余元)有可能與一般性解決、五年延遞、不選擇五年延遞等其他三種方式(1000萬余元)不一樣，其根本原因是獨特性稅務處理方法下B企業(yè)取得的a公司股權的計稅依據(jù)為a股權的原計稅基礎4000萬余元，而其他三種方式下獲得a公司股權的計稅依據(jù)為a股權的投資性房地產(chǎn)5000萬余元。但到底是獨特性稅務解決更避稅還是其它三種方式更避稅，一定要詳細情況實際看待，需進行嚴密的推理論證，不能一概而論!自然，假如經(jīng)計算后另三種方式稅賦變低，則應選用這三種方式種的一種，但無論是一般性解決、五年延遞，還是不挑選五年延遞，對B而言稅款工資待遇完全一致，由于其不可以享有遞延納稅政策。