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公司合并的所得稅籌劃實(shí)例及剖析

公司合并，就是指2個(gè)或2個(gè)之上的公司，根據(jù)法律法規(guī)或合同書(shū)的承諾，合拼為一個(gè)公司的民事法律行為。在其中包含被合拼公司將其所有財(cái)產(chǎn)和債務(wù)出讓給另一家現(xiàn)有或新設(shè)公司（通稱(chēng)合拼公司），為其公司股東獲得合拼公司的股份或別的資產(chǎn)，完成2個(gè)或2個(gè)之上公司的依規(guī)合拼的狀況。

　　合拼有二種方式：一種是新設(shè)合拼，即合拼多方散伙而一同開(kāi)設(shè)為新的公司，也稱(chēng)散伙合拼；另一種是資產(chǎn)重組，即合拼一方續(xù)存，別的多方散伙而劃入續(xù)存一方，也稱(chēng)續(xù)存合拼。公司不管采用哪種方法合拼，均不必經(jīng)清算程序，合拼前公司的公司股東投資人除規(guī)定撤股的之外，將再次變成合拼后公司的公司股東；合拼前公司的債務(wù)和負(fù)債，根據(jù)法律法規(guī)的程序流程，由合拼后的公司繼承。對(duì)公司在合拼前后左右的運(yùn)營(yíng)主題活動(dòng)應(yīng)做為持續(xù)的運(yùn)營(yíng)主題活動(dòng)開(kāi)展稅務(wù)解決。

　　伴隨著市場(chǎng)需求的日趨猛烈，公司合并將十分經(jīng)常。由于外國(guó)投資公司通?？梢韵碛幸恍┒愂諆?yōu)惠政策，因此 ，公司合并時(shí)除考慮到項(xiàng)目投資、生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)、市場(chǎng)的需求等主要因素外，不可以忽視因合拼造成的可用的稅收優(yōu)惠政策的轉(zhuǎn)變。尤其是公司合并所涉及到的稅款解決比較繁雜，公司應(yīng)慎重解決。

　　內(nèi)資涉及到公司合并的稅收法律關(guān)鍵有兩個(gè)：《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》[國(guó)稅發(fā)（1998）97號(hào)]和《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》[國(guó)稅發(fā)（2000）119號(hào)].公司合并業(yè)務(wù)流程的企業(yè)所得稅應(yīng)依據(jù)合拼的實(shí)際方法解決。

　?。?）一般狀況下，被合拼公司應(yīng)視作按投資性房地產(chǎn)出讓、處理所有財(cái)產(chǎn)，測(cè)算財(cái)產(chǎn)的出讓個(gè)人所得，依規(guī)交納企業(yè)所得稅。被合拼公司其他應(yīng)付款的虧本，不可結(jié)轉(zhuǎn)成本到合拼公司填補(bǔ)。

　　合拼公司接納被合拼公司的相關(guān)財(cái)產(chǎn)，記稅時(shí)能夠按經(jīng)評(píng)定確定的使用價(jià)值明確成本費(fèi)。

　?。?）當(dāng)合拼企業(yè)支付給被合拼公司（公司股東）合同款的方法不與此同時(shí)，其企業(yè)所得稅的解決也不同樣。即：合拼企業(yè)支付給被合拼公司或其公司股東的回收合同款中，除合拼公司股份之外的現(xiàn)錢(qián)、商業(yè)票據(jù)和別的財(cái)產(chǎn)（下稱(chēng)非股份付款額），不高過(guò)所付款的股份票面價(jià)值（或付款的總股本的帳面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)審批確定，當(dāng)事人多方可挑選按以下要求開(kāi)展企業(yè)所得稅解決：

　?、俦缓掀垂静淮_定所有財(cái)產(chǎn)的出讓個(gè)人所得或損害，不測(cè)算交納企業(yè)所得稅。被合拼公司合并之前的所有所得稅繳稅事宜由合拼公司擔(dān)負(fù)，其他應(yīng)付款的虧本，假如未超出法律規(guī)定填補(bǔ)限期，可由合拼公司再次按照規(guī)定用之后本年度完成的與被合拼公司財(cái)產(chǎn)有關(guān)的個(gè)人所得填補(bǔ)。

　?、诤掀垂窘蛹{被合拼公司所有財(cái)產(chǎn)的記稅成本費(fèi)，須以被合拼公司原賬面凈值為基本明確。

　　外資公司凡合拼后的公司根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)仍為外國(guó)投資公司的，其相關(guān)稅收優(yōu)惠政策按下列要求解決：

　?。?）按時(shí)增值稅免稅特惠的解決合拼后公司的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)流程合乎稅收法律要求的按時(shí)增值稅免稅特惠應(yīng)用領(lǐng)域的，應(yīng)和續(xù)合拼前的稅款工資待遇，實(shí)際稅務(wù)解決按下列方式開(kāi)展：

　　①合拼前各公司應(yīng)享有的按時(shí)增值稅免稅特惠已享有滿(mǎn)期的，合拼后的公司不會(huì)再再次享有。

　　②合拼前各公司應(yīng)享有的按時(shí)增值稅免稅特惠未享有滿(mǎn)期且剩下限期一致的，合拼后的公司再次享有至滿(mǎn)期。

　?、酆掀辞案鞴臼Ｏ碌陌磿r(shí)增值稅免稅限期不一致的，或是在其中有不適合按時(shí)增值稅免稅特惠的，合拼后的公司應(yīng)依照下列方法，區(qū)劃測(cè)算相對(duì)應(yīng)的應(yīng)繳稅收入額。對(duì)在其中剩下增值稅免稅限期不一致的業(yè)務(wù)流程相對(duì)應(yīng)的應(yīng)繳稅收入額，各自再次享有特惠至滿(mǎn)期；對(duì)不適合稅收優(yōu)惠政策的業(yè)務(wù)流程的應(yīng)繳稅收入額，不享有特惠。

　?、?。合拼前的公司在合拼后仍單設(shè)為相對(duì)應(yīng)的運(yùn)營(yíng)組織，持續(xù)合拼前的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)流程，合拼后的公司可以各自開(kāi)設(shè)帳簿，精確有效地測(cè)算其各運(yùn)營(yíng)組織的應(yīng)繳稅收入額的，可采用按實(shí)計(jì)算的方式各自測(cè)算各運(yùn)營(yíng)組織的應(yīng)繳稅收入額。

　?、?。合拼前的公司在合拼后未單設(shè)為相對(duì)應(yīng)的運(yùn)營(yíng)組織，或是雖單設(shè)為運(yùn)營(yíng)組織，但經(jīng)負(fù)責(zé)人稅務(wù)行政機(jī)關(guān)評(píng)定，合拼后的公司無(wú)法精確有效地測(cè)算其各運(yùn)營(yíng)組織的應(yīng)繳稅收入額的，要以該公司中可用不一樣稅務(wù)解決的各運(yùn)營(yíng)組織或各種業(yè)務(wù)流程間的本年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占比、成本費(fèi)和花費(fèi)占比、財(cái)產(chǎn)占比、員工總數(shù)或是薪水金額占比中的一種占比或多種多樣占比的均值占比，對(duì)其本年度應(yīng)繳稅個(gè)人所得總金額開(kāi)展區(qū)劃測(cè)算。

　　以上占比中涉及到合拼后本年度的相關(guān)新項(xiàng)目金額不容易明確的，能夠按合拼前最后一個(gè)詳細(xì)繳稅本年度或別的有效期內(nèi)的相關(guān)新項(xiàng)目金額明確以上占比。

　?。?）降低征收率的解決對(duì)合拼后的公司以及各運(yùn)營(yíng)組織，應(yīng)依據(jù)其具體生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)狀況，按照稅收法律以及實(shí)施辦法及相關(guān)要求，明確可用相關(guān)地域性或?qū)I(yè)性降低征收率，并按以上的要求，區(qū)劃測(cè)算相對(duì)應(yīng)的應(yīng)繳稅收入額。

　?。?）早期虧本的解決合拼前各公司并未填補(bǔ)的運(yùn)營(yíng)虧本，可在法律規(guī)定虧損彌補(bǔ)期限的剩下期內(nèi)，由合拼后的公司逐漸持續(xù)填補(bǔ)。假如合拼后的公司在可用不一樣征收率的地域配有運(yùn)營(yíng)組織，或是兼具可用不一樣征收率或不一樣按時(shí)增值稅免稅限期的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)流程的，應(yīng)依照以上（1）（2）

　　的要求，區(qū)劃測(cè)算相對(duì)應(yīng)的收入額。合拼前公司的以上運(yùn)營(yíng)虧本，應(yīng)在與該合拼前公司同樣稅款工資待遇的個(gè)人所得中填補(bǔ)，實(shí)際應(yīng)對(duì)比《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第91條第2款要求實(shí)行：各運(yùn)營(yíng)組織，有盈有虧，贏虧抵消后仍有盈利的，理應(yīng)依照有贏利的運(yùn)營(yíng)組織所可用的征收率繳稅。產(chǎn)生虧本的運(yùn)營(yíng)組織，理應(yīng)以該運(yùn)營(yíng)組織之后本年度的贏利填補(bǔ)其虧本，彌補(bǔ)虧損后仍有盈利的，再按該運(yùn)營(yíng)組織所可用的征收率繳稅；其填補(bǔ)額理應(yīng)按為該虧本運(yùn)營(yíng)組織抵虧的運(yùn)營(yíng)組織所可用的征收率繳稅。

　　[案件表明] 有倆家中外合資企業(yè)，由于處在公司產(chǎn)品生產(chǎn)制造階段的上中下游，為了更好地?cái)U(kuò)張生產(chǎn)制造，完成互利共贏，倆家公司經(jīng)商議，提前準(zhǔn)備合拼為一個(gè)公司。甲公司處在企業(yè)所得稅遞減征繳期，乙公司處在虧本期。

　　[規(guī)定解釋] 公司如何合拼有益？

　　[節(jié)稅構(gòu)思] 依據(jù)之上要求，公司應(yīng)綜合考慮到：是采用新設(shè)合拼或是資產(chǎn)重組的方法。由于有一個(gè)公司稅收優(yōu)惠政策期沒(méi)滿(mǎn)，另一個(gè)公司存有虧本，就涉及到再次享有稅收優(yōu)惠政策現(xiàn)行政策和虧損彌補(bǔ)的難題，實(shí)際按哪一種方法解決，必須融合公司狀況開(kāi)展計(jì)算。

　　[案件表明] 利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司，2002年9月企業(yè)兼并虧本國(guó)企——高郵新民電器廠(chǎng)。高郵新民電器廠(chǎng)合拼時(shí)賬目資產(chǎn)總額為五百萬(wàn)元，2001年虧本為一百萬(wàn)元（其他應(yīng)付款無(wú)虧本），評(píng)定確定的使用價(jià)值為5五十萬(wàn)元，經(jīng)彼此商議，利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司可以用下列方法合拼高郵新民電器廠(chǎng)。利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司合拼后個(gè)股市場(chǎng)價(jià)為3.一元／股。利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司一共有已發(fā)售的個(gè)股2000萬(wàn)股（顏值為一元／股）。

　?。?）利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司以1八百萬(wàn)股和十萬(wàn)元RMB選購(gòu)高郵新民電器廠(chǎng)，[利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司個(gè)股市場(chǎng)價(jià)為3元／股]；

　?。?）利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司以1五十萬(wàn)股和一百萬(wàn)元RMB選購(gòu)高郵新民電器廠(chǎng)。假定合拼后被合拼公司的公司股東在合拼公司中常占的股權(quán)之后本年度不產(chǎn)生變化，合拼公司每一年未彌補(bǔ)虧損前的應(yīng)繳稅收入額為900萬(wàn)元，升值后的財(cái)產(chǎn)的均值使用壽命為5年，領(lǐng)域銷(xiāo)售利潤(rùn)率為10％。所得稅率為33％。

　　[規(guī)定解釋] 利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司應(yīng)挑選那類(lèi)計(jì)劃方案？

　　[較為剖析] 從利泰克諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司的視角看來(lái)：挑選（1）計(jì)劃方案，最先涉及到合拼時(shí)的下列稅款難題：由于非股份付款額（十萬(wàn)元）低于股份按票上計(jì)的20％（3六萬(wàn)元），因此 ，高郵新民電器廠(chǎng)不就出讓個(gè)人所得交納企業(yè)所得稅；高郵新民電器廠(chǎng)2001年的虧本能夠由利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司填補(bǔ)，利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司可在第一年和第二年填補(bǔ)高郵新民電器廠(chǎng)的虧算一百萬(wàn)元。利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司接納高郵新民電器廠(chǎng)財(cái)產(chǎn)時(shí)，能夠以高郵新民電器廠(chǎng)原賬面凈值為基本做為財(cái)產(chǎn)的記稅成本費(fèi)。次之，利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司未來(lái)應(yīng)就高郵新民電器廠(chǎng)1八百萬(wàn)股個(gè)股付款是多少股利分配呢？利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司第一年、第二年因涉及到虧損彌補(bǔ)，第一年的稅前利潤(rùn)為：

　　900×（1－33％）＋79.84×33％＝629.34（萬(wàn)余元）。

　　可供分派的股利分配為：629.34×（1－25％）＝472.01（萬(wàn)余元）（在其中的10％為法律規(guī)定法定盈余公積，5％為公益基金，10％為隨意法定盈余公積）。

　　付款給高郵新民電器廠(chǎng)公司股東的股利分配折折現(xiàn)率為：180÷2000×472.01×0.909＝38.62（萬(wàn)余元）。

　　同樣，利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司第二年付款給高郵新民電器廠(chǎng)公司股東的股利分配折折現(xiàn)率為34萬(wàn)元；利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司之后本年度付款給高郵新民電器廠(chǎng)公司股東的股利分配按毛利率10％測(cè)算，折折現(xiàn)率為：180÷2000×（900×67％）×（1－25％）÷10％×0.8264＝336.37（萬(wàn)余元）。

　　因此 ，第一種方法下，利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司合拼高郵新民電器廠(chǎng)需要的現(xiàn)錢(qián)排出折折現(xiàn)率共為：10＋38.62＋34＋336.36＝418.9八萬(wàn)元挑選（2）計(jì)劃方案，由于非股份付款額（一百萬(wàn)元）超過(guò)股份按票上計(jì)的20％（三十萬(wàn)元），因此 ，被合拼應(yīng)就出讓個(gè)人所得交納企業(yè)所得稅，應(yīng)交納的企業(yè)所得稅為：（1800×3＋10－500）×33％＝16.五萬(wàn)元。

　　又由于合拼后，高郵新民電器廠(chǎng)已不會(huì)再存有，這一部分企業(yè)所得稅事實(shí)上由合拼公司利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司擔(dān)負(fù)。高郵新民電器廠(chǎng)2001年的虧本不可以由利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司再填補(bǔ)。由于利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司可按升值后的財(cái)產(chǎn)的使用價(jià)值做為記稅價(jià)，升值一部分在使用壽命內(nèi)每一年可降低企業(yè)所得稅為：（550－500）÷5×33％＝3.3（萬(wàn)余元）。

　　利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司第一年的稅前利潤(rùn)為：900×（1－33％）＋3.3－16.5＝589.8（萬(wàn)余元）。

　　按第一計(jì)劃方案時(shí)的計(jì)算方式測(cè)算，利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司第一年付款高郵新民電器廠(chǎng)公司股東股利分配折折現(xiàn)率為30.16萬(wàn)元，第二年至第五年付款給高郵新民電器廠(chǎng)公司股東股利分配折折現(xiàn)率為89.3三萬(wàn)元。利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司之后本年度付款高郵新民電器廠(chǎng)公司股東股利分配折折現(xiàn)率為210.60萬(wàn)元。因此 ，第二種方法下，利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司合拼高郵新民電器廠(chǎng)所需現(xiàn)錢(qián)排出折折現(xiàn)率為：16.5＋100＋30.16＋89.33＋210.60＝446.59萬(wàn)余元。

　　較為二種計(jì)劃方案，第一計(jì)劃方案現(xiàn)錢(qián)排出較小，因此 ，利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司理應(yīng)采用第一計(jì)劃方案。

　　[特別提醒] 從實(shí)例分析能夠看得出，稅款籌劃務(wù)必考慮到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生改變所產(chǎn)生的一定階段的稅款轉(zhuǎn)變和現(xiàn)金流的轉(zhuǎn)變。本例中，因?yàn)槔牟ㄖZ（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司合拼高郵新民電器廠(chǎng)，不但要考慮到利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司在合拼時(shí)付款高郵新民電器廠(chǎng)公司股東現(xiàn)錢(qián)合同款，并且要考慮到因?yàn)楦哙]新民電器廠(chǎng)公司股東還有著利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司的股份，利澳波諾（揚(yáng)州市）機(jī)械設(shè)備股權(quán)有限責(zé)任公司每一年均要向高郵新民電器廠(chǎng)公司股東付款股利分配。

　　因?yàn)楹掀雌髽I(yè)支付給被合拼公司的合同款方法不一樣，將造成 不一樣的企業(yè)所得稅處理方法，其涉及到被合拼公司是不是就出讓個(gè)人所得交稅、虧本是不是可以填補(bǔ)，合拼企業(yè)支付給被合拼公司的股利分配現(xiàn)值、接納財(cái)產(chǎn)升值一部分的折舊費(fèi)等難題，非常復(fù)雜。

　　因而，并不是在一切狀況下，采用非股份付款額不高過(guò)所付款的股份票面價(jià)值20％的合拼方法都劃得來(lái)。要考慮到可彌補(bǔ)虧損金額的尺寸、領(lǐng)域毛利率的多少等要素，在上面所舉的事例中，假如這種要素產(chǎn)生變化，挑選第二種計(jì)劃方案就會(huì)有可能是劃得來(lái)的。在操作過(guò)程時(shí)要實(shí)際計(jì)算，上邊事例僅給予籌劃的構(gòu)思和計(jì)算方式。

　　在流轉(zhuǎn)稅層面，根據(jù)以被企業(yè)兼并公司庫(kù)存量庫(kù)存商品的所得稅進(jìn)項(xiàng)稅，抵扣增值稅合拼后公司的銷(xiāo)項(xiàng)稅，完成合拼后增值稅稅負(fù)率的減少。

　　[案件表明] 高麗王朝亞娜（南海）服飾有限責(zé)任公司2002年8月銷(xiāo)售產(chǎn)品500萬(wàn)余元，銷(xiāo)項(xiàng)稅為85萬(wàn)余元，8月進(jìn)項(xiàng)稅為50萬(wàn)余元，具體銷(xiāo)項(xiàng)稅為35萬(wàn)余元。

　　[剖析表明] 2002年8月高麗王朝亞娜（南海）服飾有限責(zé)任公司企業(yè)兼并贛榆新華制衣廠(chǎng)，贛榆新華制衣廠(chǎng)資產(chǎn)額與負(fù)債額相同，即凈資產(chǎn)額為零，因而采用“零價(jià)回收”法，贛榆新華制衣廠(chǎng)原來(lái)庫(kù)存量庫(kù)存商品100萬(wàn)余元，相對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅為17萬(wàn)余元。從現(xiàn)金流看，企業(yè)兼并后，高麗王朝亞娜（南海）服飾有限責(zé)任公司當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅減至18萬(wàn)余元，主要是以贛榆新華制衣廠(chǎng)庫(kù)存商品的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣增值稅了當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額。